CONSULTAS FISCALES

Al tratarse de un pagador que no es residente en España, éste no podrá (ni deberá) efectuar retenciones por el IRPF, aunque el prestador del servicio se encuentre en España y preste aquí sus servicios profesionales.

Por tanto, respecto del IRPF, el profesional -si fuese empresario tampoco podríamos hablar en ningún caso de práctica de retenciones- únicamente deberá presentar el modelo 130 (entre otras cosas, porque no se practica retención sobre el 70%, al menos, de sus ingresos).

En cuanto a la emisión de factura por el profesional a Booking, el «Credit Slip» que recibe de esta entidad funciona como factura emitida por el propio profesional, según el modelo que se aporta como ejemplo de la operación.

Y, en cuanto al IVA, el documento de Booking recuerda que estamos ante un supuesto de inversión de sujeto pasivo, por lo que es el propio profesional quien debe «autofacturarse», repercutirse y deducirse el IVA correspondiente y presentar el modelo 303, trimestralmente, y el modelo 390 de carácter anual.

La primera cuestión que hay que plantearse es si se puede exportar un bien a Libia o no y, si se puede, si es con restricciones o con restricciones.

Libia es el único país mediterráneo -con la excepción de Siria- que aún no ha celebrado un acuerdo de libre comercio con la UE. La negociación del Acuerdo Marco, sobre el comercio entre la UE y Libia, que se inició en 2008, se suspendió en 2011.

Libia no es miembro de la OMC.

Está sometida a medidas restrictivas de la UE (https://eur-lex.europa.eu/ES/legal-content/summary/eu-restrictive-measures-in-view-of-the-situation-in-libya.html)

También hay que tener en cuenta los requisitos establecidos por Libia, como pueda ser la derivada de la Resolución No. (96) de 2015 del Banco Central de Libia y la publicación nº9-2020 que regula el uso de divisas para la apertura de cartas de crédito documentarias (L / C): todos los bienes exportados a Libia bajo una Carta de Crédito requieren un Certificado de Inspección (CoI) emitido por una entidad de inspección. Este certificado será solicitado por los bancos centrales en el momento de la apertura de la Carta de Crédito.

En el enlace http://www.embajadadelibia.com/wp-content/uploads/2015/01/normas-del-consulado.pdf se dispone de instrucciones emanadas de la Embajada de Libia en España, en relación con las exportaciones.

A título informativo y descripción de conceptos, resulta de interés consultar el Informe sobre Exportación elaborado por el ICEX: https://www.enac.es/documents/7020/15699/informe_exportacion_icex/34499430-5782-4522-b4ac-fa2d52ead1ec

Por supuesto, toda la información interna de carácter aduanero está disponible en la sede electrónica de la AEAT (Aduanas):  https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/aduanas_.html

Básicamente, hay que considerar lo siguiente:

Para importar o exportar, lo primero que debe obtenerse es un número EORI en la Aduana, que se activará en un plazo aproximado de 48 horas y se validará en la web EORI de la Unión Europea.

La declaración de importación o exportación en soporte papel que será requerido en la Aduana es el DUA o Documento Único Administrativo, declaración tributaria en la que se aporta información detallada (valor, cantidad, clase, origen, destino…) acerca del producto de la transacción. En las exportaciones se emplearán los ejemplares 1,2,3,4 y 9.

Además, para exportar, se deberán aportar otros documentos obligatorios. Entre otros, y en su caso:

• Factura comercial.
• Factura proforma.
• Factura aduanera.
• Factura consular.
• Certificados de origen.
• Lista de contenido.
• Cuaderno ATA y CTD.

Otros documentos específicos: según el bien exportado y el país de destino.

Cuando se trata de exportación fuera de las fronteras comunitarias  la cuantía del arancel aduanero no es fija sino que dependerá del país de destino del producto exportado.

La exportación de bienes y mercancías está exenta de IVA por lo que si se trata de un sujeto pasivo del IVA y se desea la devolución del impuesto, en su caso, habría que:

• Inscribirse en el Registro de Devolución Mensual (sólo para aquellos que no estén inscritos en el registro de exportaciones).
• Presentar de forma telemática las autoliquidaciones mensuales de IVA.

La información concreta relativa al tratamiento del IVA puede obtenerse en el Localizador de Entrega de Bienes 2023 (https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/LocalizadorEntregaBienes2023)

Se puede diferenciar según se trate de MEDIOS DE TRANSPORTE NUEVOS (https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/LocalizadorEntregaBienes2023?id=3) O NO (Resto de Bienes) (https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/LocalizadorEntregaBienes2023?id=10)

Sería necesario solicitar un NIF de no residente:  https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/censos-nif-domicilio-fiscal/solicitar-nif.html 

La Ley 10/2021, de 9 de julio, sobre los derechos de las personas trabajadoras a distancia, establece que el coste será determinado por el convenio colectivo o, en su defecto, en el acuerdo individual firmado.

En su art. 14 (Trabajo a distancia y Teletrabajo), señala que “Adicionalmente a la dotación de medios y compensaciones establecidas en los apartados anteriores, por la totalidad de los gastos restantes que por cualquier concepto pudiera tener la persona trabajadora por el hecho de prestar servicios a distancia percibirá una cantidad máxima de 55 euros mensuales, que se abonará en proporción al porcentaje de jornada acordada en teletrabajo”.

Los Convenios Colectivos han venido estableciendo horquillas de entre 30 y 150 euros mensuales, dependiendo del sector de actividad.

Se trata, pues, de una cuestión muy abierta que, en este caso concreto, debe establecerse mediante acuerdos individuales entre empresa y trabajador.

Sin embargo, la Sentencia de la Sala de lo Social de la Audiencia Nacional n.º 233/2021, de 5 de noviembre de 2021, declaró el derecho de los trabajadores a percibir la cantidad de 50 euros brutos mensuales en concepto de gastos de suministros extras por trabajar en el domicilio a todos los que hayan teletrabajado durante la pandemia, incluidos aquellos que ya estuvieran teletrabajando con anterioridad por coronavirus, lo que puede servir de guía tanto para los convenios colectivos como para los acuerdos individuales.

Los Convenios de grandes sectores, como la Banca o los Seguros, oscilan entre los 50 y los 60 euros brutos al mes, por si sirve de orientación.

El hecho de que un gasto sea fiscalmente deducible o no, en nada afecta a la consideración contable/mercantil, al resultado contable y al balance. Es un gasto contable como otro cualquiera. Por tanto, el importe de la multa, como tal gasto, sí se tiene en cuenta en relación con la situación de disolución.

Sin embargo, hay que considerar si a la entidad se le puede aplicar lo siguiente: el Real Decreto-ley 20/2022 establece que no se computarán las pérdidas de los ejercicios 2020 y 2021 hasta el cierre del ejercicio que se inicie en el año 2024, por lo que las pérdidas de 2020 y 2021 no habría que computarlas para el cálculo.

Considerar este factor puede resultar muy importante en este caso.

En principio, resultaría admisible, siempre que se cumplan los requisitos generales del art. 105 de la LIS. Eso sí, los órganos de Gestión Tributaria tendrán en cuenta el plazo de 5 años para comenzar a comprobar la correcta aplicación del beneficio fiscal, por lo que es de esperar que realicen requerimientos para ello.

El Manual del IS recuerda que «Las cantidades a las que se ha hecho referencia en el párrafo anterior, se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma. El importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo.»

La calificación de los rendimientos obtenidos va a depender, fundamentalmente, de si el profesional es socio de la sociedad limitada o no. 

– Si no es socio de la sociedad limitada, se trataría como un profesional libre y externo a la SL, con alta en el IAE y facturación directa a la SL por sus servicios, con retención por IRPF del 15% y repercutiendo IVA al 21%. 

– Si es socio de la sociedad limitada, habrá que determinar si sus percepciones constituyen rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades económicas, en función de los siguientes criterios: 

– Si, siendo socio de la SL cobra un sueldo de la misma y, además, le factura como profesional autónomo independiente, obtendrá dos tipos de rendimientos: un rendimiento del trabajo personal (el sueldo por cuenta de la sociedad), y un rendimiento como profesional autónomo que, normalmente, se calificará, a todos los efectos, como rendimientos de la actividad económica, en los términos de las consultas vinculantes que se  remiten en este correo. Debe tenerse en cuenta, en todo caso, que al producirse una relación vinculada, las rentas obtenidas de una u otra forma, se valorarán según lo dispuesto en el art. 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (operaciones vinculadas). 

Lo que no parece procedente es que el hecho de cobrar o no una nómina como trabajador por cuenta ajena de la entidad se compatibilice con la percepción de rentas profesionales por el mismo tipo de servicios, pero eso es algo que debe establecerse claramente entre la SL y sus socios trabajadores y/o profesionales autónomos. 

135519-ACTIVIDAD ECONÓMICA: CONCEPTO 

Pregunta: ¿Qué se entiende por rendimientos íntegros de actividades económicas? 

Respuesta: Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. 

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesionales liberales, artísticas y deportivas. 

Los rendimientos procedentes de una entidad en cuyo capital participe el contribuyente, derivados de la realización de activi­dades incluidas en la sección Segunda de las Tarifas del IAE (actividades profesionales de carácter general), se calificarán como rendimientos profesionales cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial.(Se añade un nuevo párrafo tercero en el artículo 27.1 LIRPF con efectos a partir de 1 de enero de 2015) 

Normativa/Doctrina 
Artículo 27 .1 Ley 35 / 2006 , de 28 de noviembre de 2006 , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . 
Consulta Vinculante de la D.G.T. V 1147 – 15 , de 13 de abril de 2015 
Consulta Vinculante de la D.G.T. V 1148 – 15 , de 13 de abril de 2015 

La DGT entiende, según las anteriores Consultas Vinculantes citadas, lo siguiente (ver, en particular, la segunda de ellas, la V1148-15, que se reproduce al final de la siguiente): 

Nº de consulta        V1147-15 
Órgano                SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas 
Fecha salida                13/04/2015 
Normativa                LIRPF, Ley 35/2006, artículos 17, 27 y 41. 
LIVA, Ley 37/1992, artículos 4, 5, 7 y 11. 
LRHL, RD Legislativo 2/2004, artículos 78, 79 y 83. 

Descripción de hechos:         
El consultante es socio de una sociedad de responsabilidad limitada que tiene como objeto social la comercialización, importación, exportación y venta al detalle o al por mayor de diferentes tipos de bienes, como prendas de vestir o calzado, desarrollando el socio tareas de dirección de la comercialización, producción y comunicación, tareas comercializadoras y de diseño de producción y administrativas y de representación, si bien no ejerce el cargo de administrador en la sociedad. Su retribución consiste en una nómina fija y no se encuentra dado de alta en el régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos de la Seguridad Social. 

Cuestión planteada: Se consulta la tributación que corresponde al consultante por los servicios prestados a la sociedad. 

Contestación completa:         

A) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: 
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para la calificación de los servicios prestados por el socio a la sociedad distintos de los que, en su caso, derivasen de su condición de administrador, debe tenerse en cuenta, por un lado, lo establecido en el primer párrafo del artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, el cual señala que: 

“Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”.

 
Por otra parte, debe igualmente tenerse en cuenta lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 27.1 de la LIRPF, que en la nueva redacción dada por el artículo primero. Dieciséis de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), con vigencia a partir de 1 de enero de 2015, establece que:

 
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. 
No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la Disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.”. 

En el presente caso, las actividades que constituyen el objeto de la sociedad y que el socio desarrolla, no tienen la naturaleza de actividades profesionales en los términos establecidos en el párrafo tercero del artículo 27.1 de la LIRPF antes reproducido, por lo que no le sería de aplicación dicho párrafo. 

Teniendo en cuenta lo anterior, con independencia de la naturaleza laboral o no que una a los socios con la sociedad, y del régimen de afiliación a la Seguridad Social que corresponda a los socios, debe considerarse que los rendimientos satisfechos a éstos por el desarrollo de las actividades empresariales que constituyen el objeto de la sociedad tienen la naturaleza de rendimientos de trabajo de los establecidos, con carácter general, en el artículo 17.1 de la LIRPF, al no concurrir en aquéllos los requisitos establecidos en los dos primeros párrafos del artículo 27.1 de la LIRPF.

A efectos de valorar la retribución correspondiente a dichos servicios distintos de los correspondientes al cargo de administrador, debe tenerse en cuenta que el artículo 41 de la LIRPF establece que “La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”, referencia que debe entenderse efectuada a partir de 1 de enero de 2015 al artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre). 

B) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO:
PRIMERO.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. 

El artículo 5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”. 

De acuerdo con dicho apartado, son “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”. 
Asimismo, el artículo 11, apartado dos 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, en particular, se considera prestación de servicios “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.”. 

Lo que determina que una prestación de servicios realizada por una persona física se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido es que sea prestada por cuenta propia, razón por la cual el artículo 7.5º de su Ley reguladora dispone que no estarán sujetos “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.”. 

SEGUNDO.- Desde el punto de vista del derecho comunitario, el artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “serán considerados sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.”. 

Por su parte, el artículo 10 de la mencionada directiva comunitaria dispone que “la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente contemplada en el apartado 1 del artículo 9, excluye del gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario.”. 

El requisito esencial a analizar es el carácter independiente con que se desarrolla una determinada actividad económica. En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) se ha pronunciado en diversas ocasiones, entre otras, en la sentencia de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85 y en la de 25 de julio de 1991, Asunto 202/90. En este último pronunciamiento, analizó la sujeción al Impuesto de los servicios prestados por los recaudadores municipales a favor del Ayuntamiento de Sevilla, manifestando que, si bien en su actuación, dichas personas mantenían lazos evidentes con el Ente territorial a quien prestan sus servicios, fundamentadas en la impartición por éste de instrucciones o el ejercicio de un control disciplinario, tales circunstancias no eran suficientes para considerar una relación de dependencia empleador-empleado que implicara la no sujeción de los servicios de recaudación prestados. 

Los hechos decisivos, siguiendo el razonamiento de esta sentencia, son que los recaudadores municipales soportan el riesgo económico de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtienen trae causa no sólo del premio de cobranza que le abona el Ayuntamiento de Sevilla en función de la recaudación efectuada, sino también de los gastos en que incurren por el empleo de recursos humanos y de capital afectos a su actividad, así como que los medios de producción (personal, equipo, material necesario) para realizar la actividad son propios, restando peso o dejando en un plano más residual la posible responsabilidad derivada de la actividad, que parece recae en el Ayuntamiento. 

En el mismo sentido, de la sentencia del Tribunal de 12 de noviembre de 2009, Asunto C154/08, se concluye que los servicios prestados a las Comunidades Autónomas por los registradores-liquidadores españoles deben estar sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 2 de la Directiva 2006/112/CE, toda vez que tales registradores-liquidadores actúan como profesionales que organizan de modo autónomo e independiente los recursos humanos y materiales en el marco de una prestación de servicio, tal y como se exige en el artículo 9, apartado 1, de la mencionada Directiva. Esto es así en la medida en que no presentan las características de subordinación y dependencia que resultan esenciales para que los servicios en cuestión puedan considerarse prestados con el carácter dependiente a que se refiere el artículo 10 de la Directiva y, en tal supuesto, no sujetos al Impuesto. 

TERCERO.- En consecuencia con todo lo anteriormente expuesto, tratándose de una sociedad en la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social recae en la propia entidad, el socio que presta servicios a la misma queda excluido del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que no concurre un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios. 

C) IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS: 
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo). El artículo 78 del TRLRHL dispone en su apartado 1 que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”. De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones: 

a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable. En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1900, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de lata y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”. 

b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro. 

c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas. 

Por otro lado, la delimitación de este ámbito de aplicación tan amplio del impuesto viene recogida en el artículo 79 del TRLRHL al disponer en su apartado 1 que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”. 
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio se requiere: 

a) que dicha actividad se realice en territorio nacional. 
b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado; 
c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios; 
d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia. 
El artículo 83 del TRLRHL establece que “Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.”. 

Pues bien, teniendo en cuenta lo dispuesto en los preceptos citados y en línea con lo señalado anteriormente en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, cabe concluir que el consultante, por los servicios que presta a la sociedad en cuyo capital participa, no realiza una actividad económica sujeta al IAE, dado que no se cumple el requisito de la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o recursos humanos, por lo que en este caso no tendrá que darse de alta en epígrafe alguno de las Tarifas del impuesto. 

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 

Nº de consulta        V1148-15 
Órgano                SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas 
Fecha salida                13/04/2015 
Normativa                LIRPF, Ley 35/2006, artículos 17, 27 y 41. 
LIVA, Ley 37/1992, artículos 4, 5, 7 y 11. 
LRHL, RD Legislativo 2/2004, artículos 78, 79 y 83. 

Descripción de hechos: El consultante es abogado y socio de una sociedad de responsabilidad limitada, cuyo objeto es la asesoría de empresas, y en la que el consultante presta servicios de abogacía, estando dado de alta en el RETA. 

Cuestión planteada: Se consulta la tributación en el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas por la retribución correspondiente a los servicios prestados por el consultante a la sociedad, teniendo en cuenta la nueva redacción dada al artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la Ley 26/2014. 
Asimismo, se consulta la sujeción de dichos servicios al Impuesto sobre el Valor Añadido y al Impuesto sobre Actividades Económicas. 

Contestación completa: Distinguiendo los diferentes Impuestos a los que se refiere la consulta, se manifiesta: 

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS: 
De acuerdo con los términos consultados, se hace referencia al régimen aplicable tras la referida modificación de la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 

La Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), ha modificado el artículo 27.1 de la LIRPF, con vigencia a partir de 1 de enero de 2015, objetivando las reglas de tributación aplicables a los socios profesionales, quedando dicho artículo modificado en los siguientes términos: 
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. 
No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la Disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.”. 

A efectos de analizar el alcance del último párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF, debe tenerse en cuenta que el mismo no se refiere a las actividades que pueda realizar un socio a título individual o al margen de la sociedad, sino a las actividades realizadas por el socio a favor de la sociedad o prestadas por la sociedad por medio de sus socios. En dicha actividad deben distinguirse con carácter general a efectos fiscales dos relaciones jurídicas: la establecida entre el socio y la sociedad, en virtud de la cual el socio presta sus servicios a aquella, constituyendo la retribución de la sociedad al socio renta del socio a integrar en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y la relación mantenida entre el cliente y la sociedad, cuya retribución satisfecha por el cliente a la sociedad constituye renta de la sociedad a integrar en el Impuesto sobre Sociedades. 

Ahora bien, en dicho párrafo se exige que la actividad realizada esté incluida en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, requisito que debe exigirse a la actividad realizada tanto por el socio como por la sociedad, y ello a pesar de que, lógicamente, la sociedad, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la regla 3ª de la Instrucción de aplicación del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (BOE de 29 de septiembre), esté matriculada en la Sección Primera de las Tarifas de dicho Impuesto, y también con independencia de que el socio esté o no dado de alta efectivamente en algún epígrafe de la sección segunda de las tarifas de dicho Impuesto por la realización de dichas actividades. 

Por lo tanto, el ámbito subjetivo de la regla contenida en el tercer párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF debe quedar acotado a sociedades dedicadas a la prestación de servicios profesionales. Debe tenerse en cuenta al respecto que dicho ámbito no queda restringido al definido en la Ley 2/2007, de 15 marzo, de sociedades profesionales (BOE de 16 de marzo), sino que es más amplio, al incluir a todas las actividades previstas en la sección segunda de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, por lo que incluirá tanto a las sociedades profesionales de la Ley 2/2007, como a otras sociedades dentro de cuyo objeto social se comprenda la prestación de los servicios profesionales incluidos en la referida sección y no constituidas como sociedades profesionales de la Ley 2/2007. 

Además, será necesario igualmente que la actividad desarrollada por el socio en la entidad sea precisamente la realización de los servicios profesionales que constituyen el objeto de la entidad, debiendo entenderse incluidas, dentro de tales servicios, las tareas comercializadoras, organizativas o de dirección de equipos, y servicios internos prestados a la sociedad dentro de dicha actividad profesional.

Cuando se cumplan los requisitos relativos a la actividad, tanto de la entidad como del socio, los servicios prestados por aquél a su sociedad, al margen, en su caso, de su condición de administrador, únicamente podrán calificarse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividad económica si el consultante estuviera dado de alta en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial, y en consecuencia las retribuciones satisfechas por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas. 

En caso contrario, la calificación de tales servicios deberá ser la de trabajo personal, al preverlo así el artículo 17.1 de la LIRPF al determinar que tienen tal consideración las contraprestaciones o utilidades que deriven «del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.». 

En el presente caso, concurren ambos requisitos –actividad y régimen de afiliación a la Seguridad Social- en el consultante, por lo que las retribuciones satisfechas al consultante por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades profesionales. 
Con independencia de la naturaleza que corresponda a la retribución correspondiente a dichos servicios, debe tenerse en cuenta que el artículo 41 de la LIRPF establece que “La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”, referencia que debe entenderse realizada a partir de 1 de enero de 2015 al artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre). 

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: 

PRIMERO.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”. 

El artículo 5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”. 

De acuerdo con dicho apartado, son “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”. 
Asimismo, el artículo 11, apartado dos 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, en particular, se considera prestación de servicios “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.”. 

Lo que determina que una prestación de servicios realizada por una persona física se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido es que sea prestada por cuenta propia, razón por la cual el artículo 7.5º de su Ley reguladora dispone que no estarán sujetos “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.”. 

SEGUNDO.- Desde el punto de vista del derecho comunitario, el artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “serán considerados sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.”. 

Por su parte, el artículo 10 de la mencionada directiva comunitaria dispone que “la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente contemplada en el apartado 1 del artículo 9, excluye del gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario.”. 

El requisito esencial a analizar es el carácter independiente con que se desarrolla una determinada actividad económica. 
En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) se ha pronunciado en diversas ocasiones, entre otras, en la sentencia de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85 y en la de 25 de julio de 1991, Asunto 202/90. 

En este último pronunciamiento, analizó la sujeción al Impuesto de los servicios prestados por los recaudadores municipales a favor del Ayuntamiento de Sevilla, manifestando que, si bien en su actuación, dichas personas mantenían lazos evidentes con el Ente territorial a quien prestan sus servicios, fundamentadas en la impartición por éste de instrucciones o el ejercicio de un control disciplinario, tales circunstancias no eran suficientes para considerar una relación de dependencia empleador-empleado que implicara la no sujeción de los servicios de recaudación prestados. 

Los hechos decisivos, siguiendo el razonamiento de esta sentencia, son que los recaudadores municipales soportan el riesgo económico de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtienen trae causa no sólo del premio de cobranza que le abona el Ayuntamiento de Sevilla en función de la recaudación efectuada, sino también de los gastos en que incurren por el empleo de recursos humanos y de capital afectos a su actividad, así como que los medios de producción (personal, equipo, material necesario) para realizar la actividad son propios, restando peso o dejando en un plano más residual la posible responsabilidad derivada de la actividad, que parece recae en el Ayuntamiento. 

En el mismo sentido, de la sentencia del Tribunal de 12 de noviembre de 2009, Asunto C154/08, se concluye que los servicios prestados a las Comunidades Autónomas por los registradores-liquidadores españoles deben estar sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 2 de la Directiva 2006/112/CE, toda vez que tales registradores-liquidadores actúan como profesionales que organizan de modo autónomo e independiente los recursos humanos y materiales en el marco de una prestación de servicio, tal y como se exige en el artículo 9, apartado 1, de la mencionada Directiva. Esto es así en la medida en que no presentan las características de subordinación y dependencia que resultan esenciales para que los servicios en cuestión puedan considerarse prestados con el carácter dependiente a que se refiere el artículo 10 de la Directiva y, en tal supuesto, no sujetos al Impuesto. 

TERCERO.- La consideración de una relación de carácter laboral, caracterizada porque el servicio es prestado por cuenta ajena, ha sido asimismo tratada por la jurisprudencia nacional. En este orden de cosas, las notas o indicios determinantes de la dependencia o ajenidad de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo sobre este particular, contenidos, entre otras, en la sentencia de fecha 12 de febrero de 2008 y en la de 29 de noviembre de 2010, han sido incorporados a la doctrina administrativa en numerosas contestaciones a consultas tributarias, por todas, contestación a consulta vinculante V2533-12, de 26 de diciembre; dichas notas o indicios se han tomado de forma objetiva, sin referirlas a la existencia o no de un determinado porcentaje de titularidad en la entidad por parte de aquel que presta los servicios. 

CUARTO.- La problemática sobre la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido de aquellas personas físicas que prestan servicios a entidades de las que son socios o partícipes ha sido abordada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de fecha 18 de octubre de 2007, dictada en el asunto C-355/06, van der Steen, el Tribunal concluyó que “ (…) a efectos de la aplicación del artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, una persona física que realiza todas las actividades en nombre y por cuenta de una sociedad sujeto pasivo en cumplimiento de un contrato de trabajo que le vincule a dicha sociedad, de la cual es por otra parte el único accionista, administrador y miembro del personal, no es sujeto pasivo del IVA en el sentido del artículo 4, apartado 1, de la referida Directiva.” (párrafo 32). 

A dicha conclusión llegó el Tribunal después de analizar, en el supuesto litigioso, la existencia de una relación de subordinación entre las dos personas de que se trata. Es decir, si la relación jurídica entre la sociedad y la persona física crea lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad de la entidad. 

Al respecto, los apartados 21 a 26 de la referida sentencia disponen lo siguiente: 

“21 En este sentido, procede constatar que, en una situación como la del litigio principal, debe admitirse que existe una relación de subordinación entre las dos personas de que se trata. 
22      En efecto, ha de señalarse, en primer lugar, que, si bien la actividad de limpieza de la sociedad era realizada tan sólo por el Sr. van der Steen, los contratos de limpieza eran celebrados por la sociedad, la cual abonaba al interesado un sueldo mensual y una paga fija de vacaciones anual. La sociedad retenía de su sueldo el impuesto sobre la renta y las cotizaciones a la seguridad social. En consecuencia, el Sr. van der Steen dependía de la sociedad para la determinación de sus condiciones retributivas. 
23      En segundo lugar, debe observarse que, cuando el Sr. van der Steen prestaba sus servicios como empleado, no actuaba en su nombre, por su propia cuenta y bajo su exclusiva responsabilidad, sino por cuenta de la sociedad y bajo la responsabilidad de ésta. 

24      En tercer lugar, el Tribunal de Justicia ha declarado que, por lo que atañe a las condiciones retributivas, no existe una relación de subordinación cuando los interesados soporten el riesgo económico de su actividad (véase la sentencia de 25 de julio de 1991, C 202/90, Ayuntamiento de Sevilla, Rec. p. I 4247, apartado 13). 
25      Sobre este particular, el órgano jurisdiccional remitente especifica que el Sr. van der Steen no soportaba riesgo económico alguno cuando intervenía en calidad de administrador de la sociedad y cuando ejercía sus actividades en el marco de las operaciones realizadas por la sociedad con terceras personas. 
26      De ello se desprende que un trabajador por cuenta ajena que se encuentra en la situación del demandante en el asunto principal no puede ser considerado sujeto pasivo a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva.”. 
En estos mismos términos se ha manifestado la Comisión Europea ante una cuestión formulada por las autoridades españolas en el Comité IVA (working paper nº 786, de 28 de enero de 2014). Concretamente, la cuestión que se planteó fue si una persona física que presta servicios profesionales a una sociedad dedicada a la prestación de esos mismos servicios y de la que posee la mayoría de su capital social, debe ser considerada sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, máxime teniendo en cuenta que, en el caso de servicios profesionales, los medios de producción principales pueden residir en el propio profesional, al tratarse de servicios de marcado carácter personalista, donde los medios materiales que la sociedad pueda aportar para la prestación de los mismos son de escasa significación en comparación con el peso del factor humano. 

La respuesta de la Comisión, en síntesis, fue la siguiente: 

a) Una persona física que posee una participación mayoritaria de una sociedad en la que presta servicios profesionales puede estar vinculada a la empresa por un contrato de trabajo. 
b) Es irrelevante que los servicios que presta la sociedad sean de la misma naturaleza que los prestados por el socio a la entidad. 
c) La calificación, en estas circunstancias, de la relación del socio con la empresa como relación de subordinación o de independencia exige un análisis caso por caso de la concurrencia de los elementos a los que se refiere el artículo 10 de la Directiva 2006/112/CE, esto es, de las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad. 
Por consiguiente, la determinación de si estamos ante una relación de dependencia laboral o ante una actividad profesional en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido debe partir de un análisis caso por caso, sobre la base de los indicios que establece la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. 

Concretamente, en relación con las condiciones laborales, debe entenderse que no existe subordinación cuando el socio se procura y organiza él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad. Por tanto, la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido requiere la intervención del socio en el ejercicio de la actividad a través de la ordenación de medios propios. En la medida en que los medios principales a través de los cuales realice su actividad sean titularidad de la sociedad, cabe concluir la exclusión del socio del ámbito de aplicación del Impuesto. 

Otros indicios vendrían dados por la integración o no del socio en la estructura organizativa de la sociedad. Desde este punto de vista, habría que analizar si el socio forma parte de la organización concebida por la sociedad, lo que determinaría una suerte de subordinación, o si es libre de organizar su actividad mediante la elección de colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de funciones y de horarios de trabajo y vacaciones. 
Por lo que se refiere a las condiciones retributivas, habrá que estar a si el socio soporta el riesgo económico de la actividad a efectos de afirmar su independencia. Se puede presumir que el riesgo económico recae en el socio cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa. En estos casos, hay riesgo económico en el sentido de que el riesgo de la actividad recae sobre el socio que soporta el resultado de la misma, en la medida en que el éxito o fracaso determina de forma directa su retribución, situación que no se suele dar en el ámbito de una relación laboral en la que, con independencia de los resultados de la sociedad o la falta de actividad de la misma, se devenga la correspondiente contraprestación para el trabajador. 

Finalmente, es necesario analizar sobre quién recae la responsabilidad contractual de la actividad desarrollada por el socio frente a los clientes, si bien, tal y como ha establecido el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C-235/85 antes mencionado, el incumplimiento de esta condición no es óbice para poder considerar una relación como de independencia. 

QUINTO.- En este punto debe tenerse en cuenta, igualmente, que, a diferencia de la reforma que ha tenido lugar en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no ha habido ninguna modificación de la Ley 37/1992 en este sentido. Por consiguiente, considerando que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un Impuesto armonizado a nivel comunitario y atendiendo al principio de estanqueidad tributaria, no tendrían por qué coincidir exactamente las calificaciones otorgadas a las operaciones por parte de la normativa reguladora de cada tributo. 

SEXTO.- En consecuencia con todo lo anteriormente expuesto, la calificación como actividad ejercida con carácter independiente a los efectos de su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido exige sopesar los indicios relativos a las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad a que se han hecho referencia en el apartado cuarto anterior. 

En este sentido, tratándose de socios que prestan sus servicios a una sociedad, en la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad, quedarán excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios. A este respecto, tratándose de socios que prestan sus servicios profesionales a una sociedad, la cual tenga por objeto la prestación de servicios de dicha naturaleza, habrá que tener en cuenta, tal y como se ha señalado, si los medios de producción residen en el propio socio. 

Por tanto, en caso de que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales no correspondan a la sociedad, habrá que analizar cada caso concreto y tener en cuenta todas las circunstancias concurrentes para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica: 
De esta  forma, la referida relación se debe calificar como laboral, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (en los términos mencionados en el apartado cuarto anterior) y es la sociedad la que responde frente a terceros en los términos anteriormente expuestos; en estas condiciones, los servicios prestados por el socio consultante a la sociedad estarían no sujetos en virtud de lo dispuesto en el artículo 7, apartado 5º de la Ley 37/1992. 

En caso contrario, dicha relación no cabe encuadrarla en el artículo 7, apartado 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que las prestaciones de servicios efectuadas por el socio a la sociedad residente en el territorio de aplicación del Impuesto estarían sujetas al citado tributo. 

IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONOMICAS: 
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 marzo). 
El artículo 78 del TRLRHL dispone en su apartado 1 que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”. 

De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones: 
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable. 
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1900, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de lata y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”. 
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro. 
c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas. 

Por otro lado, la delimitación de este ámbito de aplicación tan amplio del impuesto viene recogida en el artículo 79 del TRLRHL al disponer en su apartado 1 que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”. 
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio se requiere: 

a) que dicha actividad se realice en territorio nacional. 
b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado; 
c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios; 
d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia. 
El artículo 83 del TRLRHL establece que “Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.”. 

Pues bien, teniendo en cuenta lo dispuesto en los preceptos citados y en línea con lo señalado anteriormente en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, habrá que examinar cada caso en concreto, considerando todas las circunstancias concurrentes en la prestación de los servicios del socio a la sociedad en cuyo capital participa, para determinar si se cumple el requisito de la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o recursos humanos, que es lo que determina si estamos ante el ejercicio independiente de una actividad económica y, por ende, si se produce la sujeción al IAE. 

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Considerando que nos encontramos dentro del ámbito de aplicación del sistema de Seguridad Social Español, definido, entre otros, en los arts. 1 y 7 de la Ley General de la Seguridad Social -RD Legislativo 8/2015, de 30 de octubre-, de aplicación a los españoles que residan en España y los extranjeros que residan o se encuentren legalmente en España, siempre que, en ambos supuestos, ejerzan su actividad en el territorio nacional, resulta de aplicación lo dispuesto en el Reglamento (CE) nº 883/2004, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 29 de abril de 2004, sobre la coordinación de los sistemas de seguridad social, cuyo art. 2.1 dispone que “el presente Reglamento se aplicará a las personas nacionales de uno de los Estados miembros y a los apátridas y refugiados residentes en uno de los Estados miembros, que estén o hayan estado sujetas a la legislación de uno o de varios Estados miembros, así como a los miembros de sus familias y a sus supérstites”.

Al respecto, el art. 12.2 del citado Reglamento (CE) nº 883/2004, establece que “la persona que ejerza normalmente una actividad por cuenta propia en un Estado miembro y que vaya a realizar una actividad similar en otro Estado miembro seguirá sujeta a la legislación del primer Estado miembro, a condición de que la duración previsible de esa actividad no exceda de 24 meses”.

Por tanto, el autónomo que desarrolle su actividad en España, sujeto a la legislación de Seguridad Social española, se podrá desplazar temporalmente a otro Estado miembro -en el caso que nos ocupa, Francia-, para desarrollar temporalmente la misma o similar actividad y por un periodo no superior a los 24 meses.

Al respecto, se han de tomar en consideración las especificaciones y contenidas en el art. 14, aptdos. 3 y 4 del Reglamento (CE) nº 987/2009, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de septiembre de 2009, por el que se adoptan normas de aplicación del Reglamento (CE) nº 883/2004, que disponen que:

“3. A los efectos de la aplicación del artículo 12, apartado 2, del Reglamento de base, la expresión «que ejerza normalmente una actividad por cuenta propia» se refiere a una persona que realiza habitualmente actividades sustanciales en el territorio del Estado miembro en el que está establecida. En particular, la persona debe haber ejercido su actividad durante algún tiempo antes de la fecha en que desee acogerse a las disposiciones de dicho artículo y, durante los períodos de actividad temporal en otro Estado miembro, debe seguir manteniendo en el Estado en el que esté establecida los requisitos necesarios para el ejercicio de su actividad de modo que pueda continuarla a su vuelta. 

4. A los efectos de la aplicación del artículo 12, apartado 2, del Reglamento de base, el criterio para determinar si la actividad que va a realizar un trabajador por cuenta propia en otro Estado miembro es «similar» a la actividad por cuenta propia ejercida normalmente será la naturaleza real de la actividad, y no la calificación de actividad por cuenta ajena o por cuenta propia que le dé el otro Estado miembro”.

 Al respecto, para llevar a cabo el desplazamiento se deberá formalizar el modelo TA 300 y en el supuesto de desplazamiento a Francia el cuestionario CLEISS que obran en el siguiente enlace Seguridad Social: Información Útil (seg-social.es)

Por tanto, manteniendo la aplicabilidad de la legislación Española, en principio, de los datos que se facilitan, el tiempo de desplazamiento cotizado computaría a los efectos prestacionales de jubilación de la Seguridad Social.

El Programa INFORMA de la AEAT contiene la siguiente cuestión respecto de la pregunta planteada: 

135532-EXCLUSIÓN: LÍMITE DE CIFRA DE NEGOCIOS PARA UNA C.B. 

Pregunta: ¿Quién debe superar el límite de cifra de negocios para quedar excluído del régimen de estimación directa simplificada, la comunidad de bienes o cada uno de los comuneros? 

Respuesta: 

La modalidad simplificada del régimen de estimación directa será aplicable a las entidades en régimen de atribución de rentas siempre que: 

1. Todos sus miembros sean personas físicas.

1. La entidad cumpla los requisitos exigidos para su aplicación.

La aplicación de esta modalidad se efectuará con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en sus miembros. 

Por tanto, el límite para la exclusión del importe de la cifra de negocios debe determinarse con referencia exclusiva a la entidad. 

Normativa/Doctrina: Artículo 28 .1 Real Decreto 439 / 2007 , de 30 de marzo de 2007 .

El valor de transmisión, para el transmitente, es el que se le ha dado a su parte del inmueble a efectos de la extinción del condominio, es decir, 350.000 euros. Y el valor de adquisición 197.500. La hipoteca no juega ni como valor de adquisición ni como valor de transmisión.

Lo primero que habría que ver es cómo cerró el ejercicio en el que tributó en el Régimen General. ¿Solicitó devolución?¿Solicitó compensación en las siguientes declaraciones?

Las compensaciones no las puede llevar al período en el que tributa en Recargo de Equivalencia, desde luego, así que solo quedaría solicitar la devolución (en cuatro años).

El cambio de epígrafe, por sí solo, no debe afectar al derecho a la devolución, sin entrar ahora a valorar si estuvo bien o mal epigrafiada la actividad. Así las cosas, podría solicitarse la devolución pendiente y esperar a que la AEAT determine su procedencia o no. En cualquier caso, solicitando la devolución no se está incumpliendo nada: lo máximo que puede ocurrir es que denieguen la devolución, sin más.

Está claro que se le produce una Ganancia patrimonial por la disolución del condominio con compensación en metálico.

Al ser su vivienda habitual hasta el momento de la disolución, la inversión posterior, en un plazo no superior a dos años, es un supuesto de exención por reinversión, total o parcial.

En consecuencia, procede plantear una solicitud de rectificación de 2021, declarando la ganancia y acogiéndose a la exención por reinversión en 2022.

Lo que el art. 119 LGT no permite es modificar la opción ejercida en 2021 -por ejemplo, declarar la ganancia y no acogerse a reinversión-, pero es que, en este caso, la modificación surge como consecuencia de no haber declarado siquiera la existencia de ganancia patrimonial. 

Es más que defendible plantear la rectificación de la autoliquidación en este caso.

Es correcta la posición del arrendador. En la base imponible del IVA se incluyen todos los conceptos -salvo el propio IVA-. En la base de retención por IRPF también:

137070-BASE DE RETENCIÓN

• ¿Qué debe incluirse como base de retención en el arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles?

Respuesta

• La normativa establece que la retención se practicará sobre todos los conceptos que el arrendatario satisfaga al arrendador o subarrendador, excluido el IVA. 

Por tanto, la retención sobre este tipo de rendimientos no solo opera sobre el concepto de renta, sino también sobre todos los gastos que el arrendador repercuta al arrendatario (luz, agua, comunidad,…)

Normativa/Doctrina

• Artículo 100 Real Decreto 439 / 2007 , de 30 de marzo de 2007 . 
• Consulta de la D.G.T. 0935 – 01 , de 21 de mayo de 2004 
• Consulta de la D.G.T. 2314 – 01 , de 27 de diciembre de 2001 
• Consulta de la D.G.T. 0995 – 02 , de 01 de julio de 2002 
• Consulta Vinculante de la D.G.T. V 2054 – 2007 , de 28 de septiembre de 2007

El concepto de residencia fiscal no está únicamente ligado a la residencia durante 183 días, sino también al lugar donde se obtiene la mayor parte de los rendimientos (“núcleo principal de intereses” económicos):

134659-CONTRIBUYENTES CON RESIDENCIA HABITUAL EN TERRITORIO ESPAÑOL 

Pregunta: ¿Cuando se entiende que un contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español? 

Respuesta: Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: 

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Se computarán, como período de residencia, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. Tratándose de países o territorios considerados como paraísos fiscales, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en los mismos durante 183 días en el año natural. 

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, directa o indirectamente. 

Se presumirá, salvo prueba en contrario la residencia cuando residan en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores que dependan de él. 

No se considerarán contribuyentes, a titulo de reciprocidad, los nacionales extranjeros con residencia habutual en España por alguno de los supuestos del artículo 10.1 y no proceda la aplicación de normas especificas de tratados internacionales en los que España sea parte. 


Normativa/Doctrina: 

Artículo 9 .1 TRLIRPF Ley 35 / 2006 , de 28 de noviembre de 2006 . 
Resolución TEAC , de 23 de abril de 2023 . RG 4812/2020 (Cómputo permanencia en territorio español) 
Resolución TEAC 28-3-2023 RG 4031/2020. (centro intereses-pagador en España de trabajos realizados en extranjero)

Por tanto, es más que defendible y aceptable que se considere residente fiscal en España si no se producen otras circunstancias que lo impidan.

En cuanto a la sancionabilidad de la conducta, en caso de no admisión, cabría recurrirla en su caso, al existir dudas más que razonables al respecto.

En suma, si la mayor parte de los rendimientos se obtienen en España, podría considerársele residente fiscal en España a efectos del IRPF.

El TEAR de Valencia lo admite presentando toda la documentación que permita acreditarlo.

Puedes ver la Resolución a continuación aunque no es vinculante:

Criterio 1 de 1 de la resolución: 03/02578/2019/00/00
Calificación: No vinculante

En apoyo de lo anterior podemos acudir a:

Artículo 323 Documentos públicos extranjeros 1. A efectos procesales, se considerarán documentos públicos los documentos extranjeros a los que, en virtud de tratados o convenios internacionales o de leyes especiales, haya de atribuírseles la fuerza probatoria prevista en el artículo 319 de esta Ley.
2. Cuando no sea aplicable ningún tratado o convenio internacional ni ley especial, se considerarán documentos públicos los que reúnan los siguientes requisitos:
•      
•       1.º Que en el otorgamiento o confección del documento se hayan observado los requisitos que se exijan en el país donde se hayan otorgado para que el documento haga prueba plena en juicio.
•      
•       2.º Que el documento contenga la legalización o apostilla y los demás requisitos necesarios para su autenticidad en España.
3. Cuando los documentos extranjeros a que se refieren los apartados anteriores de este artículo incorporen declaraciones de voluntad, la existencia de éstas se tendrá por probada, pero su eficacia será la que determinen las normas españolas y extranjeras aplicables en materia de capacidad, objeto y forma de los negocios jurídicos.

Además, la Consulta Vinculante de la DGT V1855-15 del 12 de junio del 2015, menciona a los artículos 954 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil, para exigir determinada documentación para poder acreditar el matrimonio, pero tales artículos fueron expresamente derogados por la Ley 29/2015, de 30 de julio, de cooperación jurídica internacional en materia civil (derogó los artículos 951 a 958).
Por tanto, la Resolución del TEAR de Valencia cobra mayor vigencia.
En cuanto a la documentación justificativa a presentar, hay que tener en cuenta:

a) Matrimonio en país con Adherido al Convenio de la Haya Por tanto si el país está adherido al COnvenio de la Haya, tiene que obtener certificado de matrimonio en dicho país y solicitar la apostilla de la HAYA en dicho país.
Es preceptivo que proceda a la traducción jurada de dicho documento si no estuviera en nuestro idioma.

b) Matrimonio en país sin Adhesión al Convenio de la Haya Si no hubiera adhesión al Convenio de la Haya en el país que se ha efectuado el matrimonio, debería solicitar igualmente certificado de matrimonio oficial de su país, llevarlo al Consulado General de España en dicho país para que certifiquen su autenticidad y posteriormente al Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación del Estado Español para su sellado.

El TEAR de Cataluña opina lo mismo que el TEAR de Valencia: Resolución del TEAR de Catalunya de 28/10/2021
 
Criterio:
A efectos fiscales, la modalidad de tributación conjunta entre cónyuges casados entre sí exige acreditar la existencia del matrimonio al tiempo del devengo. Cuando, como es del caso, se trata de (presunto) matrimonio celebrado entre personas de nacionalidad rumana celebrado en Rumania y conforme a la legislación rumana, su existencia no puede acreditarse mediante la inscripción en el Registro Civil (que se exige con carácter general ex 256 del Reglamento del Registro Civil, para otros supuestos) sino, cabalmente, mediante otras pruebas tales como certificado histórico individual del padrón municipal, el certificado de matrimonio de Rumania y el certificado de matrimonio incluyendo la apostilla de La Haya con su traducción jurada.

Se producen dos hechos imponibles diferentes: 

o     La venta de los derechos hereditarios supone la aceptación de la herencia. 

o    La transmisión onerosa de la participación en la herencia o cuota hereditaria.

Por tanto, habrá una tributación por cada uno de ellos.

Por una parte, deberá tributar por la herencia en el ISD en los seis meses posteriores a la fecha del fallecimiento del causante.

Y, por otro lado, por la venta de los derechos, deberá declarar en el IRPF la ganancia o pérdida patrimonial generada por la transmisión de sus derechos hereditarios:

o    Valor de transmisión: el importe que haya satisfecho el comprador de sus derechos hereditarios, deduciendo los gastos inherentes a la transmisión (notaría, registro, tributos,  etc.).   

o    Valor de adquisición: el valor atribuido a su cuota hereditaria a efectos de liquidar el ISD, más los gastos inherentes al liquidar la herencia, incluido el propio ISD.

En realidad, todos los gastos generados, en este caso, constituyen mejoras y no gastos de reparación y mantenimiento. Prácticamente son obra nueva, desde que el inmueble se segrega en dos pisos destinados al alquiler. Únicamente podría considerarse como gastos de reparación, mantenimiento y sustitución los que afecten al pintado, acuchillado, barnizados, sustitución de elementos preexistentes (baños, sanitarios, cocina, muebles de cocina,…)

En consecuencia, los gastos de segregación, proyecto de reforma, arquitecto, materiales,…., considerados como mejora, como bienes de inversión, son deducibles como gasto por la vía de la amortización, es decir, sin computarse al cien por cien como gasto, sino en función del porcentaje de amortización aplicable según las tablas de amortización. Lo que sí habrá que prorratear son los gastos generales comunes (IBI, basuras, comunidad, seguros,…).

Hay que tener en cuenta, en todo caso, que los gastos de reforma son deducibles por la vía de la amortización anual, por lo que pueden hacer perfectamente negativo el rendimiento neto en cada ejercicio, al no estar afectados por las limitaciones establecidas para los intereses de préstamos y gastos financieros y para los gastos de conservación y reparación. Por tanto, en principio, podríamos encontrarnos en este supuesto, fácilmente, durante varios ejercicios -no limitados a 4-, rendimientos negativos del capital inmobiliario.

Puestos en contacto con la Dependencia de Informática Tributaria, confirman que, poniéndose en contacto con ellos, facilitan la posibilidad de efectuar la declaración complementaria del ejercicio 2015 y otros ejercicios prescritos.

El teléfono de contacto con el Departamento de Informática Tributaria, en Madrid, es el 915836100

Y el de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid (para contactar con la Dependencia de Informática Tributaria) es el 915826767. Sería conveniente llamar a este número en primer lugar.

El incumplimiento de las condiciones para declarar exenta la cuantía total  de la ganancia inicialmente declarada como exenta, hace que sea esta misma cantidad -la declarada exenta inicialmente- la que debe tributar en la declaración complementaria. Es decir, no tributa el importe íntegro de la transmisión, sino la cuantía de la ganancia patrimonial declarada inicialmente como total o parcialmente exenta.

Si la venta se ha producido en 2022 y no se ha adquirido aún la vivienda en el mismo ejercicio, utilizaríamos la casilla “Importe comprometido a reinvertir, después de 2022, en los 2 años siguientes a la transmisión “.

Si la adquisición se produjo en 2022 utilizaríamos la casilla “importe reinvertido hasta el 31/12/2022”

Si se hubiera adquirido una nueva vivienda habitual en mayo 2022 y vendido la antigua después en julio 2022, teniendo en cuenta que la exención por reinversión funciona en más/menos 2 años, deberíamos utilizar normalmente la casilla “importe reinvertido hasta el 31/12/2022”

Respecto a la segunda cuestión, la respuesta es sí, siempre que se trate de inversión en vivienda habitual, como tal, con derecho a aplicación del régimen transitorio.

En relación con su consulta, le adjuntamos la información que obra en la página web de la AEAT y que esperamos la sea de ayuda:

Contribuyentes fallecidos

Si eres sucesor de la persona fallecida te informamos sobre aspectos relacionados con su declaración

Saltar índice de la información

Índice:

1. Qué importes determinan la obligación de declarar
2. En qué plazo se presenta la declaración
3. Formas de tributación
4. Qué servicios de ayuda pueden utilizar los herederos para realizar la declaración
5. Qué sistemas de identificación pueden utilizar los herederos para tramitar la declaración
6. Cómo solicitar la devolución de la renta de la persona fallecida

Qué sistemas de identificación pueden utilizar los herederos para tramitar la declaración

Los herederos no podrán utilizar el certificado electrónico ni la Cl@ve PIN de la persona fallecida, ya que ambos quedan inhabilitados con el fallecimiento.

Los herederos, con los mismos datos que se exigen a los demás contribuyentes, podrán obtener el número de referencia del causante:

• Si el fallecido presentó declaración de renta en el ejercicio anterior al fallecimiento, sin perjuicio de que la casilla solicitada (505 de IRPF 2021 para la declaración de 2022) conste en la declaración de cada ejercicio, los herederos pueden solicitar el importe de la misma en nuestras oficinas previa cita obtenida por Internet o llamando a los teléfonos 901 200 351 o 91 290 13 40.

La cita se concertará a nombre del fallecido.

Para acredita la condición de heredero deberás aportar:

• • Testamento, escritura de adjudicación de herencia o cualquier documento que justifique fehacientemente la condición de heredero.
  • Fotocopia del NIF / NIE del heredero.
• Si el fallecido no presentó declaración de IRPF en el ejercicio anterior al fallecimiento se solicitará el IBAN de una cuenta bancaria de su titularidad.
• Si no puedes obtener por ninguna de las vías anteriores el número de referencia, la opción última es el apoderamiento de sucesores.

Se adjunta una sentencia donde puede quedar aclarado.

En relación con su consulta, se adjunta respuesta recibida que esperamos le sea de ayuda:

El Manual de Renta 2022 dedica un apartado al tratamiento de las SUBVENCIONES Y AYUDAS PÚBLICAS en el que recoge algunas cuestiones de interés en cuanto a su calificación.

En concreto señala que se calificarán como ganancia patrimonial las subvenciones y ayudas cuando su obtención está ligada a un elemento patrimonial no afecto a actividad económica.

Entre otras, recoge las ayudas públicas para la instalación de rampas, ascensores, aunque se instalen para mejorar la movilidad (casilla [0301]).

Dentro de este tipo de ayudas podría incluirse la ayuda objeto de la consulta. En cualquier caso, no se incluiría como rendimiento del trabajo, sino como ganancia patrimonial que no procede de una transmisión -aunque estén ligadas a un elemento patrimonial- por lo que deben ser incluidas en la declaración de IRPF en el apartado F1 dentro de «Otras ganancias y pérdidas patrimoniales que no derivan de la transmisión de elementos (es decir, en la Parte General de la Base Imponible).

Adicionalmente, hay que tener en cuenta que no están incluidas entre las ayudas o subvenciones exentas.

En relación con su incidencia en obligación de declarar, debe considerarse que dicha ayuda, por sí misma, aisladamente considerada, no obliga a presentar declaración (porque su importe no es superior a 1.000 euros).

Sin embargo, si el importe recibido por la ayuda junto con los intereses del capital mobiliario no sometidos a retención (Letras del Tesoro) y con la imputación de rentas inmobiliarias, suman más de 1.000 euros conjuntamente, estaría obligada a presentar declaración (y a declarar la ayuda como ganancia patrimonial en la parte general de la base imponible, consecuentemente). En caso contrario, habría que tener en cuenta si está obligada por otras fuentes de renta (otras ganancias patrimoniales, rentas del trabajo o pensiones, etc.).

El tratamiento de la ganancia patrimonial obtenida por una persona mayor de 65 años es exactamente el mismo en el caso de una transmisión onerosa que en el caso de una transmisión lucrativa, como es la donación de la nuda propiedad de la vivienda. No obstante, a efectos de la exención por reinversión en rentas vitalicias, no se recibe ningún importe que reinvertir en el caso de una ganancia lucrativa por donación, en relación con la persona donante. En consecuencia, no procede aplicar el mecanismo de la exención por reinversión en rentas vitalicias. Ese es el criterio mantenido por la DGT en consultas vinculantes como la que se reproduce a continuación. Adicionalmente, puede entenderse que, en este supuesto concreto, no procedería tampoco aplicar la exención en el caso de que la donante dispusiera de un importe similar a la ganancia que se ponga de manifiesto y se reinvierta en una renta vitalicia, porque lo que se exige para ello es que se reinvierta «el importe obtenido por la transmisión» y, en una donación, no se obtiene importe alguno..:

Nº de consulta  V1550-21

Órgano               SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

Fecha salida      24/05/2021

Normativa         LIRPF. Ley 35/2006, Art. 33.

Descripción de hechos   Se remite a la cuestión planteada.

Cuestión planteada: Si están exentas de tributación, las ganancias patrimoniales que se derivan de la donación, por parte de unos padres a sus hijos, de tres inmuebles que no constituyen su vivienda habitual, teniendo en cuenta que los padres tienen más de 80 años de edad, con una dependencia severa -grado II de discapacidad-.

Contestación completa 

La donación de cada uno de los tres inmuebles objeto de consulta por parte de los dos progenitores, generará en éstos una ganancia o pérdida patrimonial por cada uno de los inmuebles que se donen, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, por tanto, estará sujeta al impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6.1.

Esta ganancia o pérdida patrimonial –por cada inmueble que se done–, vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.

El artículo 35 establece lo siguiente:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

1. a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
2. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”.

Y el artículo 36:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(..)”.

Por otro lado, la disposición transitoria novena de la citada Ley establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.

El régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo por tal, la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.

No obstante, en este caso no se da información en el escrito de consulta de la cual se deduzca que en este caso es de aplicación dicho régimen transitorio respecto a cada uno de los inmuebles donados.

Por otro lado, en el supuesto de que se tratara de la donación de la vivienda habitual de dichos progenitores, y se genere una ganancia patrimonial en el sentido del artículo 33 de la LIRPF, la letra b) del apartado 4 de dicho artículo establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.”.

El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:

“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

(…).

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”.

No obstante, conviene precisar que la residencia en una determinada vivienda es una cuestión de hecho cuya acreditación se llevará a cabo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Si se dieran ambas circunstancias, que la vivienda que se piensa donar sea la vivienda habitual del contribuyente, en los términos anteriormente indicados, y tratarse de una persona mayor de 65 años o en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia, resultaría de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se hubiera derivado de la donación de la vivienda. Por el contrario, en caso de que no se cumplieran dichos requisitos, no resultaría de aplicación dicha exención, y dicha ganancia patrimonial estaría sujeta al Impuesto.

En este caso se trata de personas mayores de 65 años, pero dado que, en este caso, respecto de los tres inmuebles que se donan, de lo expresado en el escrito de consulta, se deduce que en ningún caso se trata de la vivienda habitual de los progenitores en el sentido dado por el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto, no resulta de aplicación en este caso la exención establecida en el artículo 33.4.b) de la LIRPF, respecto a cada una de las ganancias patrimoniales que se generen con motivo de la donación de los tres inmuebles objeto de consulta.

Por otro lado, el apartado 3 del artículo 38 de la LIRPF establece lo siguiente:

“Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.”.

En desarrollo de lo anterior, el artículo 42 del RIRPF regula las condiciones de esta exención:

“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que se establecen en este artículo.

(…)

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo, o la anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”.

Por tanto, la exención por reinversión en rentas vitalicias será operativa si se cumplen las condiciones recogidas en el transcrito artículo 42 del Reglamento del Impuesto.

En este caso se producirá la transmisión de los tres inmuebles objeto de consulta sin que exista contraprestación alguna, dado que se trata de una donación. Dado que los progenitores no percibirán ningún importe derivado de dichas transmisiones –donación–, no se cumple el requisito exigido en el apartado 1 del artículo 42 del RIRPF, y, por tanto, no sería de aplicación la exención establecida en el apartado 3 del artículo 38 de la LIRPF.

En consecuencia, dado que no resulta de aplicación la exención establecida en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF, ni la exención prevista en el artículo 38.3 de la LIRPF, las ganancias patrimoniales que se deriven de la donación de los tres inmuebles, estarían sujetas al Impuesto, y cada uno de sus importes, que se calculará de acuerdo con los criterios ya explicados anteriormente, se integrará en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

Mientras no se dé de baja definitiva la actividad, la titularidad se mantiene, de la misma forma que se mantienen las mismas obligaciones tributarias y los mismos derechos respecto de la persona titular de la actividad. 

Una baja por maternidad, o por Incapacidad Transitoria, por ejemplo, tiene efectos tributarios incluso tributando en Estimación Objetiva («Módulos»): en «Módulos», por ejemplo, se establece que personal no asalariado es el empresario y que, para cuantificar el módulo correspondiente, como regla general, se computará como una persona no asalariada al empresario, si bien, esta regla se quiebra en aquellos supuestos en que el empresario pueda acreditar una dedicación inferior a 1.800 horas/año por causas objetivas, tales como jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación.

En estos casos se computará el tiempo efectivo dedicado a la actividad, estimándose las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad y, en general, las inherentes a la titularidad de la misma en 0,25 personas/año, salvo cuando se acredite una dedicación efectiva superior o inferior. 

De manera que, tanto la baja por riesgo en el embarazo como la baja por maternidad, se considerarán como causas objetivas que quiebran la regla general de cómputo del titular de la actividad. En estos casos, no obstante, el cómputo del módulo “personal no asalariado” se realizará en función del tiempo efectivo dedicado a la actividad, estimándose como cuantía del módulo el cociente resultante de dividir el número de horas dedicadas a la actividad entre 1.800, expresando este cociente con dos decimales. Pero, incluso así, en todo caso, para la cuantificación de las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad y, en general, las inherentes a la titularidad de la misma, se computará al empresario en 0’25 personas/año, salvo cuando se acredite una dedicación efectiva superior o inferior.

En caso de que se tribute en EDN o en EDS, no cabe, evidentemente, el cómputo del módulo «personal no asalariado», ni siquiera por las aludidas tareas de dirección, organización y planificación de la actividad, porque no procede aplicar signo, índice o módulo alguno, pero el hecho de mantener la titularidad de la actividad económica -incluso en situación de baja maternal- comporta el cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de la misma hasta el momento en el que se produce el cese real y efectivo en la actividad (baja en IAE) y, en su caso, en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores (Mods. 036 ó 037).

En consecuencia, la autónoma por baja maternal también está obligada a presentar los impuestos (130/303) durante la baja. Y la nueva persona titular de la actividad que se haga cargo del negocio, estará obligada, por su parte, a presentar los impuestos correspondientes (130/303) desde la fecha de alta en el IAE y en el Censo de Empresarios. 

En relación con las facturas, su emisión, conservación, anotación, etc., y llevanza de libros registro de IVA e IRPF, corresponderá, respectivamente, a ambos titulares, por la parte que corresponda a cada uno de ellos: hasta la baja de la actividad (primera titular) y desde el alta de la actividad (segundo titular). 

Simplificando la respuesta: efectivamente, la declaración del segundo trimestre la tienen que hacer, de abril y mayo la primera titular, y, respecto, de junio la nueva titular de la actividad, ambas en relación con el período en el que han sido titulares de la misma.

Hay diversas consultas vinculantes de la DGT sobre este asunto. Se adjunta enlace a Resolución de interés del TEAC de Galicia que recoge, además de su propio criterio, referencia a algunas de dichas consultas.

DYCTEA

https://serviciostelematicosext.hacienda.gob.es/TEAC/DYCTEA/criterio.aspx?id=15/00241/2019/00/0/1&q=s%3D1%26rn%3D%26ra%3D%26fd%3D01%2F01%2F2021%26fh%3D19%2F05%2F2021%26u%3D%26n%3D%26p%3D%26c1%3D%26c2%3D%26c3%3D%26tc%3D1%26tr%3D%26tp%3D%26tf%3D%26c%3D2%26pg%3D9

La DGT no considera que se trate de un rendimiento irregular ni generado en más de dos años. Véase, por ejemplo, la siguiente consulta vinculante:

La DGT, en consulta vinculante V0492-22, establece lo siguiente:

Nº de consulta: V0492-22

Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

Fecha salida: 10/03/2022

Normativa: LIRPF. Ley 35/2006. Artículo 33.4.b).

Descripción de hechos: La madre de la consultante, de 88 años, manifiesta su intención de vender o donar la vivienda en la que ha residido desde que la adquirió en 1978 junto con su cónyuge (casados en régimen de sociedad de gananciales).

Cuestión planteada: Si está exenta la ganancia patrimonial que se derive de la venta o donación a su hija, de dicha vivienda.

Contestación completa: La donación o transmisión de la vivienda generará en la madre de la consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor, (…) (art. 33.1 LIRPF) … que se cuantificará por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 y siguientes de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.

El artículo 36 LIRPF dispone:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(…).”.

Si se generase una pérdida patrimonial no se computaría por aplicación de lo dispuesto en la letra c) del apartado 5 del artículo 33 de la Ley del Impuesto, según el cual no se computarán como pérdidas patrimoniales, entre otras, las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.

Por otro lado, la disposición transitoria novena de la citada Ley establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.

El importe de la ganancia así calculada se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

(…)

El apartado 3 del artículo 38 de la LIRPF establece lo siguiente:

“Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.”.

En desarrollo de lo anterior, el artículo 42 del RIRPF regula las condiciones de esta exención:

“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que se establecen en este artículo.

(…)

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo, o la anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”.

Por tanto, la exención por reinversión en rentas vitalicias será operativa si se cumplen las condiciones recogidas en el transcrito artículo 42 del Reglamento del Impuesto.

Tributan al tipo impositivo general del impuesto, 21%, los servicios prestados a personas que practiquen el deporte o la educación física y los relacionados con dichas prácticas, salvo que estén exentos por aplicación del artículo 20.Uno.13º de la Ley del Impuesto, es decir, cuando se presten por una entidad pública o entidad privada de carácter social.

Entre otros:

– los servicios prestados por club náuticos, escuela de vela, actividades relacionadas con deportes de aventura (senderismo, escalada, cañones, «rafting», «trekking», «puenting» y actividades similares), boleras, hípica, las cuotas de acceso a los gimnasios, etc.,

– el uso de pistas, campos e instalaciones deportivas: uso de campo de golf, pistas de tenis, «squash» y paddle, piscinas, pistas de atletismo, etc.,

– las clases para la práctica del deporte o la educación física: las clases de golf, tenis, paddle, esquí, aerobic, yoga, «pilates», taichi, artes marciales, «spinning», esgrima, ajedrez, etc.,

– el alquiler de equipos y material para la práctica deportiva: el alquiler de tablas de esquí, snowboard y botas, raquetas, equipos de submarinismo, bolsas de palos, bolas y coches eléctricos para el desplazamiento por los campos de golf, etc.

Normativa/Doctrina

• Artículo 90 Uno, 20.Uno.13º Ley 37 / 1992 , de 28 de diciembre de 1992 .
• Artículo 23 .Tres Real Decreto Ley 20 / 2012 , de 13 de julio de 2012 .
• Resolución de la Dirección General de Tributos de 2 de agosto de 2012 (BOE de 6 de agosto).

De invocarse la sentencia del TJUE, en estos momentos, no sería una invocación/aplicación de inicio, sino que lo sería en un procedimiento de comprobación gestora o inspectora, por ejemplo, o, si se realiza de inicio, debería serlo con pleno conocimiento del contribuyente que sería, sin duda, requerido por la Administración Tributaria. Personalmente estimo que no es de aplicación directa ese tipo reducido ahora, sin previa modificación de la normativa interna sobre el IVA.

 Y, en cualquier caso, hay que tener en cuenta una cosa muy importante: la sentencia TJUE dice, literalmente, que «puede» aplicarse un tipo reducido, no que «se aplique» o se «debe» aplicar un tipo reducido, dejando, pues, en manos de los Estados Miembros y sus regulaciones la aplicación de uno u otro tipo.

Con carácter general, para el perceptor de las cantidades, son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que la ley del impuesto los califique como rendimientos.No obstante, esta operación concreta puede calificarse como una donación pura y simple de cantidades en metálico. En ese sentido, para el perceptor, sería un supuesto sometido al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) y no al IRPF. 

Para el pagador, en cambio, no supone nada, ni en IRPF ni en ISD:. 

– En ISD, porque el sujeto pasivo es el donatario, no el donante. 

– Y en IRPF, porque al tratarse de una donación en metálico, una donación de dinero y no de bienes o derechos, no existe ganancia patrimonial, puesto que el valor de adquisición del dinero y el valor de transmisión del mismo, son iguales (por entendernos, se produciría una ganancia de 0 euros. Tampoco podemos hablar de la existencia de una pérdida patrimonial en este caso, puesto que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas al consumo y, en particular, las debidas a transmisiones lucrativas o gratuitas por actos inter vivos o a liberalidades, como resulta ser en el supuesto planteado. 

La DGT publica la siguiente Consulta Vinculante al respecto: 

https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V1127-11

Nº de consulta         V1127-11 
Órgano        SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos 
Fecha salida        05/05/2011 
Normativa        Ley 29/1987 art. 3-1-b) y 5-b). Ley 35/2006, art. 33.5.c) 

Descripción de hechos:        El consultante ha donado una cantidad de dinero a su hijo.

Cuestión planteada: Si la donación tiene alguna implicación en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante. 

Contestación completa:         

Primera: Tributación de la donación del dinero al hijo del consultante. 

El artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre de 1987) determina que “1. Constituye el hecho imponible: … b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos”. 

Por tanto, la donación de dinero por el consultante a su hijo constituirá el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación, impuesto que deberá ser satisfecho por el hijo del consultante, en su condición de donatario, que es el sujeto pasivo del impuesto, según prevé el artículo 5.b) de la citada Ley 29/1987. El impuesto deberá ser declarado en la Comunidad Autónoma competente, que será la correspondiente a la residencia habitual del hijo del consultante, en este caso la Comunidad de Madrid; a este respecto, la Comunidad de Madrid tiene establecida una bonificación para este tipo de operación de padres a hijos y deberá dirigirse a la misma para que le informe por ser asunto de su competencia. 

Segunda: Implicación de la donación en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante. 

El artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre de 2006), dispone que “5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: … c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades”. 

De acuerdo con el precepto transcrito, la pérdida patrimonial que se le producirá al consultante no tendrá tal carácter a efectos de poder deducir su importe como pérdida patrimonial en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante, precepto que tiene su fundamento en que la pérdida no ha sido involuntaria, sino que se ha producido por la exclusiva voluntad del consultante al decidir realizar una transmisión lucrativa a favor de su hijo. 

CONCLUSIONES: 

Primera: La donación de dinero por el consultante a favor de su hijo constituye una operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación, cuya cuota deberá ser declarada e ingresada por el donatario en la Comunidad Autónoma correspondiente a su residencia habitual. 

Segunda: La donación de dinero por el consultante a favor de su hijo no tiene la consideración de pérdida patrimonial a efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del donante. 

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 

Por otro lado, hay que tener en cuenta también la edad de los hijos, sobre todo si son menores de edad, y la cuantía anual depositada que, por lo que se deduce de la consulta, no llega siquiera a los 3000 euros. Por ello, y teniendo en cuenta las bonificaciones y reducciones en ISD, si se declarase en este tributo la cuantía a ingresar sería ínfima.

La operación, para el afortunado con el premio del sorteo, no constituye un supuesto de adquisición onerosa del inmueble y, por tanto, no estaría sometida al ITP por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO). En todo caso, estaría sometido al concepto de Actos Jurídicos Documentados (AJD). Al tratarse de una vivienda usada, tampoco estaríamos en el supuesto de someterla a IVA.

En cuanto al IRPF, se trata de una Ganancia Patrimonial que no procede de una transmisión, por lo que se incluiría en la Parte General de la Base Imponible, tributando al tipo marginal correspondiente de la Escala General de Gravamen. 

El valor de la ganancia patrimonial obtenida que se debe incluir en la liquidación del IRPF sería el valor del inmueble establecido en las bases del sorteo por la entidad organizadora, más el importe del ingreso a cuenta practicado (al ser un premio en especie, no en metálico-, soportaría un ingreso a cuenta del 19%: es el porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los premios que se entreguen como consecuencia de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculadas a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios). 

La base sobre la que aplicaría el porcentaje del 19% del ingreso a cuenta sería el resultado de añadir al valor del bien entregado como premio, un incremento del 20%. Este incremento del 20% únicamente entra en juego para calcular el ingreso a cuenta, no para determinar el valor de la ganancia patrimonial (el valor de la ganancia patrimonial únicamente sería el señalado anteriormente: el valor dado al inmueble más el ingreso a cuenta).

Independientemente de todo ello, para que el sorteo sea legal, debe estar autorizado por la Dirección General de Ordenación del Juego, ante la que el organizador del sorteo deberá presentar un documento que recoja las bases del mismo y que debe estar a disposición de todos los interesados en participar en el correspondiente sorteo.

SÍ, técnicamente tiene obligación de presentar declaración de la renta, puesto que la obtención de pérdidas patrimoniales obliga a presentar la declaración, con la única excepción de que se obtengan:

– EXCLUSIVAMENTE, pérdidas inferiores a 500 euros al año o,

– CONJUNTAMENTE, pérdidas inferiores a 500 euros al año junto con rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.

En el caso planteado, aunque la pérdida patrimonial es inferior a 500 euros, su suma conjunta con otros rendimientos (por ejemplo, con los de trabajo), es superior a 1.000 euros.

La Consulta Vinculante de la DGT V1590-19, de 27/06/2019, establece lo siguiente:
https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V1590-19

Nº de consulta        V1590-19
Órgano        SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
Fecha salida        27/06/2019
Normativa                LIRPF. Ley 35/2006, Art 96.

Descripción de hechos: El consultante percibe diferentes rendimientos que no superan los límites establecidos en las letras a) a c) del apartado 2 del artículo 96 LIRPF, además de percibir unas pérdidas patrimoniales inferiores a 500 euros.
Cuestión planteada: Si está obligado a presentar la declaración de IRPF.
Contestación completa: La regulación de la obligación de declarar aparece recogida en el artículo 96 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), artículo que en su apartado 1 establece con un carácter general que “los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan”.
A continuación, el mismo artículo regula en sus apartados 2 y 3 los límites del ámbito de exclusión de esta obligación de la siguiente forma:
“2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
(…)
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta Ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado y demás ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
(…).”
(…)
Así mismo, el artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) desarrolla el artículo 96 de la LIRPF, y regula la obligación de declarar en los mismos términos que el precepto legal antes expuesto.
De acuerdo con los supuestos de exclusión de la obligación de declarar establecidos en el artículo 96 de la Ley del Impuesto y antes transcritos, la obtención de pérdidas patrimoniales, aun siendo inferiores a 500 euros, al no contemplarse en ninguno de dichos supuestos, determinaría la obligación de declarar, salvo que se cumpliera lo establecido en el último párrafo del apartado 2 de dicho artículo (“En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales Y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros”) en cuyo caso no estaría el consultante obligado a presentar declaración.
(…)”

La operación descrita NO genera un rendimiento del capital mobiliario, sino una GANANCIA PATRIMONIAL que, al proceder de una transmisión, se incluye en la Base Imponible del Ahorro. Por tanto, no se incluye en la Parte General de la Base Imponible ni permite practicar la reducción del 30% por irregularidad.

La siguiente consulta vinculante de la DGT aborda el asunto desde la óptica del IVA y del IRPF:

Nº de consulta V1552-18
Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
Fecha salida 06/06/2018
Normativa Ley 37/1992; Ley 35/2006

Descripción de hechos: El consultante es titular de un signo distintivo (nombre comercial) registrado en la Oficina Española de Patentes y Marcas. Un tercero está interesado en registrar un signo distintivo similar, registro que sólo puede realizar el consultante, por lo que ambos acuerdan que éste lo registre a su nombre y posteriormente se lo transmita al tercero mediante contraprestación.

Cuestión planteada: Tributación en el IVA y el IRPF de la transmisión.

Contestación completa: La presente contestación se limita exclusivamente a analizar la cuestión planteada, no procediéndose a realizar valoración alguna sobre la utilización gratuita del signo distintivo por parte de una sociedad limitada de la que forma parte el consultante por no ser objeto de consulta.

Impuesto sobre el Valor Añadido

Primero.- El consultante tiene previsto la transmisión de un signo distintivo o marca a favor de un tercero.

Se cuestiona si dicha venta o, en su caso, cesión está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Segundo.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5 de la misma Ley configura el concepto de empresario o profesional, estableciendo en sus apartados uno y dos lo siguiente:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

1. a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

El artículo 11 de la Ley 37/1992 define, el hecho imponible prestación de servicios, como toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

El apartado segundo de dicho artículo considera en su apartado 4º como prestaciones de servicios:

“4º. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.

(…)”.

De acuerdo con lo anterior puede concluirse que, la transmisión o cesión de una marca por un empresario o profesional que forme parte de su patrimonio empresarial o profesional constituye una prestación de servicios que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El artículo 1 de la Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas (BOE del día 8) establece lo siguiente:

“1. Para la protección de los signos distintivos se concederán, de acuerdo con la presente Ley, los siguientes derechos de propiedad industrial:

1. a) Las marcas.
2. b) Los nombres comerciales.
3. La solicitud, la concesión y los demás actos o negocios jurídicos que afecten a los derechos señalados en el apartado anterior se inscribirán en el Registro de Marcas, según lo previsto en esta Ley y en su Reglamento.
4. El Registro de Marcas tendrá carácter único en todo el territorio nacional y su llevanza corresponderá a la Oficina Española de Patentes y Marcas, sin perjuicio de las competencias que en materia de ejecución de la legislación de propiedad industrial corresponden a las Comunidades Autónomas, según se desarrolla en esta Ley”.

Se plantea en presente caso cómo tributa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la transmisión por el consultante del derecho de propiedad industrial que le corresponde respecto a un nombre comercial del que es titular en el Registro de Marcas.

El hecho de tratarse de la transmisión de un elemento patrimonial nos lleva —para determinar la tributación en este impuesto—, al artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), artículo que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

Conforme con esta definición, la venta por el consultante del nuevo signo distintivo registrado a su nombre dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, variación en el patrimonio del contribuyente que al tratarse de una transmisión onerosa procederá cuantificar por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto:

“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

1. a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
2. b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
3. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo”.

Partiendo de esta calificación, en lo que respecta al sometimiento a retención de esta renta, cabe indicar que no procederá realizar retención respecto a esta variación patrimonial debido a que no se trata de ninguna de las rentas que el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) somete a retención o ingreso a cuenta.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).

En relación con la cuestión planteada, hay que tener en cuenta que estamos ante dos actividades diferentes, por lo que los traspasos de bienes entre una y otra actividad generan afectaciones, desafectaciones y juegos de repercusión/deducción de IVA, de manera que, además, las futuras transmisiones de bienes se pueden considerar, en su caso, segundas transmisiones que obligan a practicar regularización de deducciones.

Los automóviles adquiridos por la actividad de alquiler de automóviles sin conductor se consideran bienes de inversión a todos los efectos. Tienen, además, un tratamiento especial a efectos del IEDMT. 

Los automóviles adquiridos, en cambio, para su reventa, se consideran mercaderías.

Por tanto, su tratamiento a efectos de IVA y de IRPF o de IS, es totalmente diferente.

La factura de compra, formalmente, es igual. Pero el tratamiento de su contenido es diferente según se considere bien de inversión o mercadería. 

Si se compra un vehículo con el objetivo de venderlo (mercadería), y en lugar de venderlo se arrienda (bien de inversión) podríamos llegar a considerar que se trata de un cambio de afectación de actividad o, incluso, de un supuesto de autoconsumo y, si se produce una venta posterior, estaríamos ante otro cambio de afectación de actividad o ante la venta de un bien usado. En realidad, todo va a depender de cómo se contabilice adecuadamente el bien adquirido y a qué actividad, de las dos que ejerce la empresa, se afecte. Y, además, hay que tener un especial cuidado en la calificación del vehículo en cuestión, porque si se trata como ASC (Alquiler Sin Conductor), su valor se reduce notablemente y los requisitos oficiales (ITV, por ejemplo), son diferentes.

Resulta de interés el siguiente artículo publicado en CEF: https://www.contabilidadtk.es/adquisicion-activos-opcion-venta-tratamiento-compra-vehiculos-empresas-dedicadas-alquiler-y-posterior-venta-nrv-8-y-14.html

Consulta 6, BOICAC 106 DE JUNIO DE 2016.

Sobre el adecuado reflejo contable de la compra de vehículos por las empresas dedicadas a su alquiler y posterior venta.

Respuesta:

Las entidades de “rent a car” se dedican al alquiler a corto plazo de automóviles sin conductor. Para ello firman un contrato marco anual con los fabricantes de los vehículos. A la vista de la información que se facilita en la consulta, la entrega de los automóviles se clasifica en dos grandes grupos:

1. Vehículos “buy – back”. Se trata de vehículos en los que existe un pacto de recompra a precio fijo otorgado por el fabricante. Se caracterizan por:
   1. Limitaciones al uso por las entidades de “rent a car”.
   2. Transmisión del riesgo por pérdida o destrucción a las entidades de “rent a car”.
   3. Opción de venta para la empresa “rent a car” y obligación de recompra por el fabricante a precio fijo en función de los meses de utilización del vehículo (estos no se identifican individualmente sino que es un porcentaje del total de vehículos adquiridos).
   4. Además del derecho, la entidad “rent a car” tiene en ocasiones la obligación de revender los vehículos.
2. Vehículos “risk”. Se trata de vehículos en los que no existe un pacto de recompra por el fabricante. Se caracterizan por:
   1. Quedan excluidos de la obligación de recompra por parte del fabricante.
   2. Transcurrido un determinado plazo de tiempo estos vehículos son vendidos.

A la vista de estos antecedentes, se solicita la opinión de este Instituto sobre el adecuado tratamiento contable de estas operaciones y, en particular, acerca de las siguientes cuestiones:

1. Vehículos “buy – back”: si deben ser calificados como inmovilizado por la empresa “rent a car” en la medida en que, desde la perspectiva del fabricante que entrega el vehículo, puede entenderse que se cumplen los requisitos recogidos en la Norma de registro y valoración (NRV) 14ª. “Ingresos por ventas y prestación de servicios” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre, o por el contrario y por la razón inversa cabría considerar los hechos descritos como un acuerdo de arrendamiento operativo.
2. Vehículos “risk”: si deben ser calificados como un inmovilizado hasta el momento mismo de la venta bajo la hipótesis de que el curso ordinario de las operaciones de este tipo de entidades está compuesto sólo por la actividad de alquiler siendo la compra y venta de vehículos puramente auxiliar, o bien deben ser calificados como existencias desde el momento en que se decide su venta ya que, en el ciclo normal de explotación de estas entidades, no existe disociación entre la venta y alquiler posterior, adquiriendo vehículos desde el primer momento para su uso y posterior enajenación.

El registro contable de cualquier operación requiere un previo análisis del fondo económico y jurídico de la misma, tal y como exige el artículo 34.2 del Código de Comercio y, en su desarrollo, el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) recogido en la primera parte del PGC, de manera que la contabilización de las operaciones responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas.

Para dar una adecuada respuesta a las cuestiones suscitadas, en primer lugar se analizará si los hechos descritos constituyen, desde la perspectiva de la empresa que vende los vehículos (el fabricante), una operación que cumple los requisitos para contabilizar un ingreso por venta de bienes.

Una vez aclarado este aspecto, y exclusivamente para el supuesto en que se cumplan los mencionados requisitos, a continuación se indicarán los criterios generales para calificar los vehículos adquiridos por la empresa “rent a car” como inmovilizado o existencias.

1. Vehículos “buy – back”

La empresa fabricante o distribuidora de los vehículos reconocerá un ingreso por la venta de bienes a la empresa “rent a car” si el acuerdo cumple las condiciones establecidas en la NRV 14ª del PGC, que estipula lo siguiente:

“Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

1. a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista.
   b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
   c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
   d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción, y
   e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad”.

En relación con estas características propias y definitorias del reconocimiento de un ingreso la más relevante es la que versa sobre la transferencia de los riegos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, porque si esta circunstancia se cumple es habitual que los restantes requisitos también se verifiquen.

Sin embargo no es extraño que en algunas operaciones la transferencia de la propiedad se emplee como medio o instrumento accesorio de otro acuerdo principal cuya verdadera causa difiere de la inherente al contrato de compraventa. En estos casos, el apartado 1 de la NRV 14ª introduce un criterio en el que se concreta la aplicación del principio establecido en el artículo 34 del Código de Comercio que exige considerar el fondo económico y no solo la forma jurídica en el análisis de las operaciones: “Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta”.

En este contexto normativo, la primera cuestión a resolver es si los vehículos “buy-back” son elementos incorporados al patrimonio de la empresa “rent a car”, o por el contrario si los hechos descritos pueden englobarse dentro de la categoría de negocios jurídicos en los que la forma elegida difiere del fondo económico.

A tal efecto, no cabe duda que el aspecto medular a considerar es el hecho de que la empresa “rent a car” tiene una opción de venta y el fabricante la obligación de recompra de los vehículos a un precio fijo, pero inferior al valor razonable, circunstancia que podría llevar a cuestionar el cumplimiento de los requisitos regulados en la NRV 14ª del PGC para reconocer la venta y la correspondiente compra de estos bienes. Esto es, será necesario analizar cuál es el sentido económico de la cláusula y, en particular, si a la vista de los efectos que produce cabría sostener que el contrato de compraventa y la opción de venta, considerados en su conjunto, son la forma empleada para producir unos efectos económicos similares a los derivados de un acuerdo de arrendamiento operativo.

En términos similares, desde la perspectiva de la empresa “rent a car” cabría analizar los rasgos asociados a la adquisición de un activo y determinar si los efectos combinados de las cláusulas del contrato están más cerca de los típicos que produce su adquisición (para lo que es habitual emplear el negocio de compraventa), en cuyo caso, forma jurídica y fondo económico serían coincidentes, o de las consecuencias que se derivan de los acuerdos de arrendamiento operativo, lo que llevaría a contabilizar la operación como un negocio análogo a estos arrendamientos.

Para efectuar esta aproximación es relevante traer a colación la opinión de este Instituto publicada en la consulta 1 del BOICAC nº 99, de septiembre de 2014, acerca del tratamiento contable de la adquisición de un inmueble sometido a una condición, y en la que sobre la cuestión que nos ocupa se recoge la siguiente explicación:

“A partir de este razonamiento, el ICAC en la contestación a numerosas consultas consolidó la siguiente doctrina administrativa sobre la transferencia de activos vinculando la calificación de activo a dos requisitos constitutivos:

• La idea de control, inherente al uso o aprovechamiento del elemento a lo largo de su vida económica, así como a la facultad de disposición.
• La idea de recuperación, consustancial con la nota de proyección económica futura.

Ambas características integran el núcleo de los riesgos y ventajas del elemento patrimonial.
Con carácter general, cuando la empresa se desprende o se ve privada de alguno de los citados atributos es cuando puede concluirse que procede la baja o la corrección de valor del activo. En contraposición, no procede el registro de un activo si no se cumplen ambos requisitos”.

Pues bien, entrando en el fondo de la cuestión que se plantea cabe señalar que si a la vista del contrato fuera posible apreciar, en el momento inicial (entrega de los vehículos), un incentivo económico significativo en la empresa “rent a car” para ejercitar su opción de venta, se debería sostener que el fabricante no ha transmitido los riesgos y beneficios significativos del activo y que aquella, en esencia, no adquiere el aprovechamiento del bien a lo largo de su vida económica. Esto es, la citada cláusula (opción de venta) y la evidencia sobre su más que probable ejecución desde el inicio del acuerdo interrumpe el uso tendencial del activo a lo largo de su vida económica y el pleno poder de disposición de la empresa “rent a car”. Y lo anterior permite a su vez identificar en la operación descrita los elementos característicos de un acuerdo de arrendamiento operativo; a saber, el derecho a usar un bien identificable durante un periodo de tiempo determinado inferior a la vida económica del activo a cambio de una contraprestación.

En este sentido es oportuno reproducir la interpretación de este Instituto sobre las características de los acuerdos de arrendamiento incluida en la consulta 4 del BOICAC nº 96, de diciembre de 2013, sobre el tratamiento contable de los contratos de “servicios energéticos”:

“La NRV 8ª del PGC define las operaciones de arrendamiento como sigue: “Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo (…)
2. Arrendamiento operativo Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, (…)”
Conforme a lo anterior, el PGC establece dos elementos esenciales a la hora de identificar un arrendamiento.
En primer lugar, el contrato de arrendamiento tiene que tener por objeto “un activo” determinado o identificable, por lo que no podrá hablarse de contrato de arrendamiento de cualquier activo, sino de un activo explícitamente identificado en el contrato. En consecuencia, desde una perspectiva contable, no existe acuerdo de arrendamiento si el cumplimiento del mismo es independiente del uso de ese activo. (…)
En segundo lugar, se establece que para que haya un arrendamiento el acuerdo implica la “cesión del derecho de uso del activo durante un periodo de tiempo determinado”, lo que solo sucede si efectivamente se transfiere al cliente el derecho a controlar el uso del activo porque se cumpla alguna de las siguientes condiciones:

1. El cliente tiene la capacidad o el derecho de explotar el activo, o dirigir a otros para que lo exploten en la forma que determine, con el fin de obtener o controlar un importe, que no sea insignificante, de la producción u otros servicios provenientes del activo.
2. El cliente tiene la capacidad o el derecho de controlar el acceso físico al activo, mientras, simultáneamente obtiene o controla una cantidad, que no sea insignificante, de la producción u otros servicios provenientes del activo.
3. Los hechos y circunstancias indican que es remota la posibilidad de que un tercero obtengan más que un importe insignificante de la producción u otros servicios que el activo genere durante el periodo del acuerdo, y que el precio que el cliente pagará por la producción no está fijado contractualmente por unidad de producto ni es equivalente al precio de mercado corriente, por unidad de producto, en la fecha de entrega de dicho producto.”

En definitiva y como conclusión, en la medida que a la vista de los antecedentes y circunstancias de la operación de compraventa y, en particular, de la opción de venta que recibe la empresa “rent a car”, se pueda apreciar un incentivo económico significativo para devolver los vehículos a cambio de un precio determinado desde el inicio del acuerdo, los efectos económicos del contrato no serán los propios o inherentes a la adquisición de un activo a título de propiedad sino que por el contrario se tornarán en los típicos de un contrato de arrendamiento.

A la hora de analizar si la empresa “rent a car” tiene un incentivo económico significativo para ejercer ese derecho se considerará toda la información disponible, y, en particular, la relación del precio de recompra con el valor de mercado esperado del activo en la fecha de ejercicio de la opción, así como el tiempo hasta que venza el derecho. Por ejemplo, si el precio de recompra se espera que supere de forma significativa el valor de mercado del activo sería lógico concluir que el cliente tiene un incentivo económico significativo para ejercer la opción de venta.

Si después del análisis de fondo sobre los efectos de la opción de venta hubiera que calificar los hechos como un acuerdo de arrendamiento operativo, la operación se contabilizará de acuerdo con los criterios recogidos en la NRV 8ª. “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar” del PGC. En tal caso, cualquier entrega de efectivo de la empresa “rent a car” por un importe superior al gasto devengado que procedería reconocer en un acuerdo de arrendamiento operativo de características equivalentes, en principio, se contabilizará como una operación de naturaleza financiera.

2. Vehículos “risk”

En ausencia de opción de venta los vehículos se contabilizarán en la empresa “rent a car” de acuerdo con la NRV que corresponda en función del criterio de clasificación que se detalla en el siguiente punto.

3. Clasificación de los vehículos adquiridos en la empresa “rent a car”

Atendiendo a lo establecido en el PGC, la clasificación de inmovilizado o existencias de los activos de una empresa vendrá determinada por su afectación al proceso productivo. Así, tendrán la calificación de inmovilizado los bienes destinados a ser utilizados de forma duradera en el desarrollo de las actividades de la empresa, mientras que si un activo está destinado a ser vendido en el curso normal de la explotación pertenecerá al grupo de existencias. Este criterio viene recogido en la consulta 3 del BOICAC nº 52, de diciembre de 2002, que en el marco del actual PGC se considera en vigor tal y como se ha precisado en la consulta 8 del BOICAC nº 98, de junio de 2014.

De la citada interpretación se infiere que el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. En otras palabras, es la función que desempeña en relación con la actividad objeto de explotación, la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo.

De acuerdo con lo anterior, resulta fundamental determinar en qué situaciones se entiende que un inmovilizado ha sido utilizado; en concreto, para aquellos activos en que teniendo una utilización mínima o irrelevante, se destinan a ser incorporados al ciclo de comercialización de la actividad ordinaria de la empresa.

A este respecto, en la medida en que el destino de los bienes como inmovilizado carezca de importancia en comparación con la utilidad del propio bien, en términos cuantitativos y cualitativos, deberá atenderse a la verdadera naturaleza de la operación. Esta circunstancia supondrá que aquellos activos destinados a la venta como una parte de la actividad de comercialización propia de la sociedad, deberán formar parte, en su caso, de las existencias de las mencionadas empresas, sin que una utilización mínima o accidental debiera limitar ni alterar la verdadera calificación que procediera otorgar al bien.

Sin embargo el hecho de que el modelo de negocio de la empresa “rent a car” arroje evidencia de que tarde o temprano toda la flota de vehículos será enajenada, o lo que es lo mismo, que para estos vehículos no parece que exista una clara disociación entre el alquiler y la venta, no debe llevar a concluir que los vehículos, en esencia, son adquiridos desde el primer momento para su enajenación y que por lo tanto deben ser contabilizados en todo caso como existencias.

Por el contrario, si el uso de estos activos no es irrelevante se clasificarán como inmovilizado tal y como se deduce del criterio expresado en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, que en su regla cuarta dispone lo siguiente:

“2.4 Elementos del inmovilizado material, distintos de los inmuebles, adquiridos para su arrendamiento temporal y posterior venta en el curso ordinario de las operaciones.
Cuando una entidad, en el curso ordinario de sus actividades, ceda en uso elementos del inmovilizado material, distintos de los inmuebles, en régimen de arrendamiento operativo, para su posterior enajenación, reclasificará estos elementos patrimoniales a las existencias en la fecha en que se acuerde el cambio de destino, y, en consecuencia, el ingreso derivado de la baja se presentará formando parte del importe neto de la cifra anual de negocios”.

En relación con su consulta, es posible que otra administración de la AEAT haga un requerimiento a un ciudadano de fuera de su ámbito territorial.

Todo ello salvo mejor opinión fundada en derecho.

En relación con su consulta, no se trata de una operación intracomunitaria sino de una importación (compras a China). El Programa Informa, de la AEAT, recoge la siguiente consulta directamente aplicable al supuesto:

140213 – IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO – HECHO IMPONIBLE – IMPORTACIONES

Todo ello salvo mejor opinión fundada en derecho.

En relación con las consultas planteadas se adjuntan algunos de los últimos criterios vinculantes y de interés, emitidos al respecto por la Dirección General de Tributos:

https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V1340-16

https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V2732-21

https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V1883-21

https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V1567-21

https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V0335-20

https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V0206-20

https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V2532-19

En principio, la elevación a público de un documento privado no tributa si se acredita que la transmisión se realizó efectivamente en aquella fecha (1988).

Ahora bien, si la Consejería entiende que no se ha acreditado aquella transmisión podría intentar liquidar por TPO a valor actual. Si se acredita la transmisión en 1988, el modelo 600 se presenta como prescrito, ya que la transmisión se realizó hace más de cuatro años.

Esta reciente consulta vinculante de la DGT resulta, al efecto, de especial interés:

https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V1453-22

Resulta ESENCIAL saber si es el matrimonio el que obtiene la ayuda de 5.000 euros por la compra de un vehículo, con independencia de a quién esté el nombre del vehículo. 
Si la subvención se otorga al matrimonio, no hay duda de que la imputación de la ganancia patrimonial por la subvención percibida lo es al 50% por cada cónyuge (2.500 euros cada uno)
Pero si la subvención se otorga a uno solo de ellos, es a éste a quien hay que imputar la ganancia completa (5.000 euros) 

El Programa INFORMA de la AEAT contiene esta consulta sobre quién debe imputarse la ganancia patrimonial obtenida por la percepción de una subvención: 

134790-GANANCIAS PATRIMONIALES 
Pregunta: ¿A quién se atribuyen las ganancias patrimoniales? 
Respuesta: Con carácter general las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquellos o de las descubiertas por la administración. Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figuré como tal en un registro fiscal u otros de carácter público. 
En caso de matrimonio y de acuerdo con esta regla, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirán por mitad a cada uno de ellos, salvo que justifiquen otra cuota de participación. Por el contrario, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de bienes o derechos privativos corresponden al cónyuge titular de los mismos. 
Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten. 
Las adquisiciones de bienes o derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se consideraran ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente. 
Normativa/Doctrina 
Artículo 11.5 Ley 35/2006, de 28 de noviembre de 2006. 
Resolución TEAC de 01 de junio de 2020. Res 670/2019 subvenciones solo al contribuyente al que se le conceden 

En este sentido, la citada Resolución TEAC de 01 de junio de 2020, en UNIFICACIÓN DE CRITERIO, señala lo siguiente: 

Criterio 1 de la resolución 00/00670/2019/00/00 del 01/06/2020 – TEAC 

https://serviciostelematicosext.hacienda.gob.es/TEAC/DYCTEA/criterio.aspx?id=00/00670/2019/00/0/1&q=s%3d1%26rs%3d%26rn%3d%26ra%3d%26fd%3d01%2f06%2f2020%26fh%3d01%2f06%2f2020%26u%3d%26n%3d%26p%3d%26c1%3d%26c2%3d%26c3%3d%26tc%3d1%26tr%3d%26tp%3d%26tf%3d%26c%3d2%26pg%3d1 

Criterio 1 de 1 de la resolución: 00/00670/2019/00/00

Calificación: Doctrina

Unidad resolutoria: TEAC

Fecha de la resolución: 01/06/2020

Asunto: IRPF. Ganancias Patrimoniales. Subvenciones. Individualización de rentas. 

Criterio: Las ganancias patrimoniales originadas por una subvención, se imputarán únicamente al contribuyente al que se le haya concedido la subvención, independientemente del uso que se le dé a la misma.

En el caso concreto, la renta que se pone de manifiesto por la percepción de una «subvención pública» por o para la reparación de un inmueble, se considerará una ganancia patrimonial de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención, una ganancia patrimonial de la persona que haya obtenido la subvención, que será la que deba tributar por ella; y ello con independencia de que esa persona no sea el único propietario del inmueble, o, incluso, de que no tenga ningún derecho de propiedad sobre el mismo.

Unificación de criterio.

Es decir, que, como comentábamos al principio, lo que importa aquí es QUIÉN PERCIBE LA SUBVENCIÓN, ambos cónyuges (imputación al 50%) o solo uno de ellos (imputación al 100%). 

Pues es que su tratamiento depende de varios factores y, además, lo que se señale para IRPF no tiene por qué incidir obligatoriamente en el IVA (por aplicación del principio de estanqueidad tributaria). De acuerdo con lo recogido en la Consulta Vinculante de la DGT V1148-15, entre otras, es posible que una persona sea profesional a efectos de IRPF y no lo sea a efectos de IVA, dependiendo de si existe o no una relación laboral.

En IRPF, por ejemplo, hay que ver cómo se retribuye al socio profesional:

• Como administrador y a través de nómina (rendimiento del trabajo),
• A través de factura emitida por el socio profesional a la SLP (rendimiento de actividad profesional con IVA o sin IVA, depende también)
• A través de una nómina, como trabajador laboral de la SL (rendimiento del trabajo), si la actividad de la SL no es profesional, o si el trabajo del socio (como abogado) no tiene relación con el objeto social de la entidad.
• A través de dividendos (rendimiento del capital mobiliario).

La Consulta Vinculante de la DGT V1148-15) establece que, a efectos del IRPF, y desde el 01-01-2015, los socios tributan por las percepciones recibidas de su sociedad como rendimientos de actividades económicas sujetas a retención si se dan los siguientes requisitos:

• Que la actividad que desarrolla el socio y la entidad estén recogidas en la Sección 2ª de las Tarifas del IAE (actividades profesionales).
• Que el socio esté incluido en el RETA o en una mutualidad de previsión social alternativa.
• Que la actividad desarrollada por el socio sea la realización de los servicios profesionales que constituyen el objeto social.

Si no se dan tales requisitos, el servicio prestado se retribuiría mediante nómina como rendimiento del trabajo.

En relación con el IVA, la citada Consulta Vinculante de la DGT V1148-15, entre otras, señala que:

• Las facturas deberán llevar IVA cuando el socio/administrador es independiente de su sociedad, realiza su actividad por cuenta propia, con sus propios medios y soporta el riesgo económico de la misma.
• Las facturas no deberán llevar IVA cuando el socio/administrador tiene una relación “laboral” con su sociedad. Se entenderá que existe ésta relación cuando los medios de producción son de la empresa, y es ésta quien soporta el riesgo económico de la actividad y el socio/administrador sólo presta sus servicios.

De alguna manera, según las consultas de la DGT, la factura llevaría IVA si los medios materiales y humanos corresponden al socio y no a la entidad (si correspondieran a la entidad, se produciría una situación de dependencia y ajenidad con respecto al socio, que no sería compatible con la emisión por éste de facturas con IVA). 

A ello hay que añadir otra consideración de interés, en función de la relación del socio profesional con su sociedad, como partes vinculadas, a la hora de fijar el precio de mercado de sus servicios profesionales.

El art. 18.6 LIS, establece que:

“El valor convenido entre las partes coincidirá con el valor de mercado cuando:

1. Más del 75% de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

1. Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales no sea inferior al 75% del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de sus servicios.

1. Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios profesionales cumplan además los siguientes requisitos:

– Se determinen en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables;

– No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el IPREM.

En 2023, el IPREM se sitúa en: 

IPREM Diario: 20,00 € 
IPREM Mensual: 600,00 € 
IPREM Anual – 12 pagas: 7.200,00 € 
IPREM Anual – 14 pagas: 8.400,00 € 

El cálculo debe realizarse, en principio, con carácter anual, pero, ciertamente, hay contribuyentes que lo van ajustando a lo largo del año, sin que haya, hasta el momento, nada publicado respecto a esta última posibilidad). Con ese límite sobre el IPREM se podrían calcular los primeros trimestres, y ya en el último período, se podría realizar el cálculo para ajustarse al límite del 75% 

Conviene analizar el contenido de estas dos consultas vinculantes, respecto de IRPF y respecto de IVA:

V1148-15        https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V1148-15

V1000-22        https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V1000-22 

El mecanismo de inversión del sujeto pasivo NO supone evitar el IVA: lo que supone es que el propio contribuyente se auto repercute y se deduce el IVA en el mismo momento, en vez de aplicar el mecanismo normal de repercusión por un tercero y deducción por sí mismo.

En estos casos, el mecanismo del IVA se neutraliza en el mismo momento: el contribuyente se repercute el IVA a sí mismo y él mismo lo deduce en ese momento. En la autoliquidación del IVA aparecerá, por tanto, un IVA neutralizado, un saldo de IVA cero por esa operación y en ese mismo momento.

Para aplicar el mecanismo de Inversión del Sujeto Pasivo, lo primero que hay que considerar es ¿de qué tipo de reformas se trata? Se aplica cuando hablamos de ejecuciones de obra por rehabilitación en sentido estricto, más obras anexas, y no en cualquier otro supuesto de “reforma, acondicionamiento o mejora”.

La inversión del sujeto pasivo se contempla en el art. 84 LIVA, en los siguientes términos:

Artículo 84. Sujetos pasivos.

Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…) 2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…) f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

(…)

Por tanto, debe tratarse de una ejecución de obra vinculada a un supuesto –en este caso concreto- a una rehabilitación, no a un mero acondicionamiento o mejora del local.

En cuanto a otros requisitos, gestión y documentación, hay que tener en cuenta lo siguiente:

• la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documenten el estado de avance de las obras no determinarán, por sí mismas, dicho devengo, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición, tal y como ésta se configura en el Impuesto.
• la puesta a disposición de las obras sí podrá producirse parcialmente, cuando el dueño se apropie de las obras a medida que el contratista las realiza o bien cuando se emitan certificaciones de obra mediante las cuales se ponga a disposición del dueño de la obra la parte de la obra certificada (“fase completa y terminada de la misma”).
• los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a «expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
• Los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, …
• En la factura debe indicarse que el sujeto pasivo del Impuesto es el destinatario de la operación.
• Deberá especificarse por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se documenten en una misma factura cuando se incluyan operaciones en las que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas sea su destinatario y otras en las que no se dé esta circunstancia.
• Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones: … m) En el caso de que el sujeto pasivo del Impuesto sea el adquirente o el destinatario de la operación, la mención «inversión del sujeto pasivo».
• Las entidades contratistas deberán expedir factura en el momento en que se produzca el devengo del Impuesto, ya sea como consecuencia de la puesta a disposición o recepción total o parcial de la obra por parte de la destinataria, o bien en el momento del cobro de las correspondientes certificaciones por parte de los contratistas o subcontratistas, cuando aquél se produzca con anterioridad a la citada puesta a disposición o recepción total o parcial, debiéndose hacer constar en la misma que el sujeto pasivo del Impuesto es el destinatario de la operación o, a partir del 1 de enero de 2013, la mención “inversión del sujeto pasivo”, cuando proceda la aplicación del artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto.

La DGT entiende que, para que resulte de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en el supuesto referido en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto es necesario que el destinatario de las operaciones referidas en el mismo actúe con la condición de empresario o profesional en los términos señalados en el artículo 5 de la misma Ley, referido en el apartado 1 de la presente contestación.

Este precepto es de aplicación general y, por tanto, también se aplicará a los entes públicos, a las personas físicas, a las asociaciones, cooperativas y demás entidades sin ánimo de lucro o a las sociedades mercantiles que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

Se considera idóneo que los contribuyentes afectados comuniquen expresa y fehacientemente al contratista principal que están adquiriendo el bien o servicio en su calidad de empresario o profesional. No será necesaria, sin embargo, dicha comunicación en los supuestos en los que las citadas personas o entidades no actúen con la condición de empresario o profesional, en cuyo caso no operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo.

El empresario o profesional que ejecute las obras o ceda personal deber recibir del destinatario una comunicación expresa y fehacientemente de que dichas operaciones se integran en el seno de un contrato principal, promotor-contratista, que tiene por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Para que resulte de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en el supuesto referido en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto es necesario que el destinatario de las operaciones referidas en el mismo actúe con la condición de empresario o profesional en los términos señalados en el artículo 5 de la misma Ley, referido en el apartado 1 de la presente contestación.

El Programa INFORMA señala lo siguiente:

133117-EJECUCIÓN DE OBRA: ACONDICIONAMIENTO DE LOCAL

Pregunta: Una entidad realiza el acondicionamiento de un local comercial que no tiene instalaciones de ningún tipo. Condiciones que deben cumplir las operaciones realizadas por la citada empresa para que proceda aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

Respuesta: Si las ejecuciones de obra se realizan en el marco de la construcción o rehabilitación del edificio donde se ubica el local comercial y son consecuencia de contratos directamente formalizados entre promotor y contratista, les resultará de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

A los efectos de la Ley del Impuesto, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:

1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

Las obras de rehabilitación podrán llevarse a cabo tanto por el propietario como por el arrendatario del local de negocios.

Normativa/Doctrina

Artículo 84 . Uno. 2º. f) Ley 37 / 1992 , de 28 de diciembre de 1992 .

Consulta Vinculante de la D.G.T. V 1239 – 15 , de 23 de abril de 2015

Artículo 20, apartado Uno, 22º B) Ley 37/1992, de 28 de diciembre de 1992.

Consulta vinculante de la D.G.T V 0891-13, de 20 de marzo de 2013.

133114-EJECUCIÓN DE OBRA: REQUISITOS

Pregunta: ¿Qué requisitos deben cumplirse para que sea de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84. Uno. 2º. f) de la LIVA?

Respuesta: El artículo 84. Uno. 2º de la LIVA dispone que serán sujetos pasivos del impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones en él mencionadas. En particular, la letra f) señala que se producirá este supuesto cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

En base a lo anterior, los requisitos que deben darse para que se produzca la inversión del sujeto pasivo son:

1. a) El destinatariode las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
2. b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
3. c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
4. d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Normativa/Doctrina: Artículo 84 . Uno. 2º. f) Ley 37 / 1992 , de 28 de diciembre de 1992; Consulta Vinculante de la D.G.T. V 2583 – 12 , de 27 de diciembre de 2012

En relación con esta última Consulta Vinculante de la DGT citada, muy importante y aclaratoria en relación con la consulta formulada, su texto íntegro es el siguiente:

https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V2583-12

Otra consulta de interés de la DGT muy reciente, es la siguiente:

Nº de consulta        

V0235-22

Órgano         

SG de Impuestos sobre el Consumo

Fecha salida

10/02/2022

Normativa    

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 84.Uno.2º.f)

Descripción de hechos     

La consultante es una entidad mercantil propietaria de un local comercial que se lo va a arrendar a un tercero que va a ejercer una actividad comercial en el mismo. Con carácter previo al arrendamiento, la consultante va a contratar la ejecución de obras de reforma en el mismo de manera que una parte de los materiales necesarios para dicha obra van a ser aportados por la propia consultante y el resto por la entidad constructora.

Cuestión planteada

Si a la ejecución de dichas obras les resultaría de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992

Contestación completa     

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que «estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

1. a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

1. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

1. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

1. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

1. f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:

1. a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.

1. b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

1. c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.

1. d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

La expresión «directamente formalizados» debe considerarse equivalente a «directamente concertados» entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.

3.- Por otro lado, el artículo 24 quater, apartados 3, 4, 6, 7 y 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:

“3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:

1. a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

1. b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.

(…)

6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.

7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

1. a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

1. b) Que tienen derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

1. c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.

4.- En relación con la cuestión objeto de consulta, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, en la que se desarrollan las condiciones y los criterios interpretativos que dan lugar a la aplicación del referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo, por lo que se remite a la misma.

De acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional.

Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación.

En concreto, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra de urbanización, construcción o rehabilitación tenga la consideración de ejecución de obras.

De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a las cuestiones planteadas en la consulta, por lo que respecta al concepto de rehabilitación citado, se debe acudir al artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, el cual señala que, a los efectos de la Ley del Impuesto, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:

“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

1. a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.

1. b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.

1. c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

1. d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.

1. e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

1. a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.

1. b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.

1. c) Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”.

Cabe aclarar que las obras de rehabilitación podrán llevarse a cabo en edificaciones que sean propiedad tanto del rehabilitador como de terceros.

De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere al requisito anteriormente citado sería de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 si se tratase, en su conjunto, de ejecuciones de obras efectuadas para la rehabilitación de una edificación, en los términos expuestos, lo que, a falta de otros elementos de prueba, no parece concurrir en el supuesto objeto de consulta.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La operación está sujeta a IVA en España por la regla especial de los bienes inmuebles. Por lo tanto, al realizar operaciones con trascendencia tributaria, debe sacar un NIF N ó W (dependiendo de si la empresa polaca se considera EP en ESPAÑA). Si no se lo saca, le tendrá que repercutir IVA igualmente.

En cuanto a las retenciones es diferente.

Si la entidad polaca no tiene establecimiento permanente, no tiene obligación de retenerle (consulta V2425-12).

Habría que saber si ese local es EP de la empresa polaca o no. Si va a ejercer una actividad ahí, lo es y por tanto, si tendría obligación de retenerle.

Las clases pueden encuadrarse en el epígrafe 967.2 y el pupilaje en el Grupo 911

En IVA estaríamos en Régimen General. No cabe la exención por enseñanza.

Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1902-01 de 24 de Octubre de 2001

Por lo que respecta al Impuesto sobre Actividades Económicas, según lo dispuesto en los artículos 79.1 y 80.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, así como en las reglas 2ª y 3ª.1 de la Instrucción, aprobada junto con las Tarifas del Impuesto por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, resulta, con relación a las actividades relacionadas en el escrito de consulta, lo siguiente:

Las actividades de mera representación y defensa de los socios, así como las actividades dirigidas a obtener subvenciones para el propio Club, no constituyen hecho imponible del impuesto.

El simple cobro de cuotas a los socios del Club, tampoco constituye, en sí mismo, una actividad que suponga la realización del supuesto de hecho constitutivo del hecho imponible, sino la contraprestación de los servicios que el Club presta a sus socios. Dichos servicios, en su caso, son los que pueden dar origen a supuestos de sujeción al impuesto.

El cobro de cuotas de inscripción de participantes en concursos de hípica que el Club organiza, tampoco constituye, en sí mismo, una actividad que suponga la realización del supuesto de hecho constitutivo del hecho imponible, sino la contraprestación de los servicios que el Club presta a los participantes por organizar los concursos. Sin embargo, dicha organización sí supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción de bienes o servicios y, por tanto, es una actividad sujeta al impuesto, debiendo darse de alta el Club titular de la misma, según los casos, en el Epígrafe 968.1 «Instalaciones para la celebración de espectáculos deportivos», si se trata de concursos o celebraciones deportivas de carácter profesional cuya celebración se realiza en instalaciones del propio organizador; en el Epígrafe 968.2 «Organización de espectáculos deportivos en instalaciones que no sean de la titularidad de los organizadores», si se trata de concursos deportivos profesionales y se celebran en instalaciones ajenas al organizador; o en el Epígrafe 968.3 «Organización de espectáculos deportivos por Federaciones españolas y de ámbito autonómico y clubes no profesionales», si el organizador es un club no profesional y los espectáculos o concursos no tienen carácter profesional.

La actividad de impartir clases de equitación también constituye una actividad sujeta al impuesto, debiendo causar alta por su ejercicio en el Epígrafe 967.2 «Escuelas y servicios de perfeccionamiento del deporte».

En cuanto a la actividad denominada textualmente «pupilaje de caballos» en el escrito de consulta, si entendemos por tal el cuidado y mantenimiento de caballos para terceros, constituye igualmente una actividad sujeta al impuesto, debiendo causar alta por su ejercicio en el Grupo 911 «Servicios agrícolas y ganaderos».

La realización de la actividad de transporte de caballos para terceros es también una actividad sujeta al impuesto, debiendo matricularse y tributar, por su ejercicio, en el Grupo 722 «Transporte de mercancías». No obstante, cabe recordar que la Regla 3ª.5 de la Instrucción establece que no tiene la consideración de actividad económica la utilización de medios de transporte propios, siempre que a través de los mismos no se presten servicios a terceros.
Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo previsto en los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las prestaciones de servicios objeto de consulta efectuadas por la Asociación hípica consultante, a título oneroso, en el ejercicio de su actividad empresarial, incluso si se efectúan para sus propios socios o miembros.

No obstante, el artículo 20, apartado uno, número 13º, de la Ley 37/1992 declara exentos del citado tributo los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados, entre otros, por entidades o establecimientos privados de carácter social a los que se refiere el apartado tres de dicho artículo 20 y el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

Según el precepto indicado sólo estarán exentos los servicios prestados a personas físicas, estén federadas o no o sean socios o no la Asociación hípica consultante, relacionados directamente con la práctica del deporte o de la educación física, sin que se precise participar en competición alguna, así como los servicios accesorios a los mismos que se comprendan en su contraprestación. No resulta aplicable la exención a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes. 

En consecuencia, siempre y cuando la Asociación consultante tenga reconocida la condición de establecimiento de carácter social, estarán sujetos pero exentos del Impuesto los servicios efectuados por la misma, consistentes en los ingresos por cuotas de los socios, cuota de inscripción en concursos, clases de equitación, así como la cesión de uso de las instalaciones deportivas de la entidad consultante a personas físicas para la práctica del deporte de la hípica.

En cambio, están sujetos y no exentos del Impuesto los servicios de pupilaje de caballos y transporte de caballos, tributando al tipo general del 16 por ciento, por no considerarse servicios directamente relacionados con la práctica del deporte. 

Este Centro Directivo entiende que la contratación de monitores que imparten clases de hípica no afecta a la exención concedida a la Asociación.

Por lo que respecta a las obligaciones formales, la entidad a la que se refiere la consulta, en cuanto sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, está sujeta a las obligaciones formales establecidas en el artículo 164 de la Ley 37/1992. Entre otras, deberá presentar la declaración de comienzo de la actividad (modelo 036 ó 037) ante la Administración tributaria, asimismo mediante dicho modelo solicitará su número de identificación fiscal y, por otra parte, deberá expedir y entregar facturas por las citadas operaciones con los requisitos previstos en el artículo 3º.1 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, debiendo llevar los correspondientes libros-registros de acuerdo con lo establecido en los artículos 62 y siguientes del Reglamento del Impuesto.

Por lo que respecta al Impuesto sobre Sociedades, el club al que se refiere el escrito de consulta es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, siendo aplicable el régimen de las entidades parcialmente exentas regulado en el Capítulo XV del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. 

El artículo 133 de dicha Ley, bajo el título «ámbito de aplicación» señala:»El presente régimen se aplicará a las siguientes entidades:a) Las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo de lucro que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General».

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

En efecto va a estar difícil, porque, aun admitiendo unos criterios de valoración diferente, lo que exceda de la retribución normal de mercado y no se considere remansado en la Sociedad, se puede considerar como retribución del capital o como una liberalidad de la sociedad. La Audiencia Nacional llegó a considerar en sentencia de 11-03-2010  los importes satisfechos como salario a un socio administrador, en lo que exceden el valor normal de mercado, como retribución del capital. O sea que, de una u otra manera, vía salario o vía capital -o vía ganancia patrimonial-, entre otras, se va a ir casi todo a la renta personal del socio trabajador.

Más concretamente, en este caso, si se trata de una sociedad profesional, que lo es, por el servicio prestado, pese a no tener titulación, se considera que son actividades económicas en sede del socio por aplicación del art. 27 de la LIRPF. Estas operaciones se encajan directamente en el artículo 18.6 de la LIS. Es decir, que la presunción es  que el valor mercado de los ingresos del socio, han de ser al menos, el 75 por 100 de los beneficios una vez descontados los gastos de los empleados. A partir de ahí, pueden bajar algo la valoración para lograr la firma en conformidad, pero poco más, por el carácter imperativo de las Directrices de la OCDE.

El Criterio 4 de la resolución 00/07583/2020/00/00 del 19/12/2022 – TEAC (Impuesto sobre Sociedades. Precios de Transferencia. Carácter interpretativo Directrices OCDE en materia de Precios de Transferencia), reiterado en la Resolución TEAC de 23 de enero de 2023 (RG 7503/2020), señala que las Directrices de la OCDE no puedan ser denunciadas «en casación al amparo del artículo 88.1.d) LJCA», y  que dichas Directrices «entrañan un mandato dirigido a la Administración tributaria» ; como indica la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19 de octubre de 2016. En las Exposiciones de motivos de las Leyes 36/2006 y 27/2014, se señala, además, que la interpretación del precepto sobre operaciones vinculadas debe realizarse en concordancia con las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE y con las recomendaciones del Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE.

Pero es que, además, en la sentencia 5537/2021, de 20 de diciembre de 2021 (Rec. n.º 537/2018) de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, la Audiencia Nacional ratifica la potestad de la Administración de cambiar el método de valoración de las operaciones vinculadas en función del caso. De alguna manera, el contribuyente no tiene libertad absoluta para aplicar el método de valoración que estime más conveniente, porque la propia elección del método de valoración está sujeta a una serie de normas detalladas expresamente en las Directrices sobre Precios de Transferencia de la OCDE, cuyo cumplimiento es obligatorio tanto para la Administración Tributaria como para los contribuyentes.

Adicionalmente, en relación con el procedimiento sancionador, el TS, en sentencias de 15 de octubre de 2018 y de 18-05, respecto de la obligación de documentar la operación vinculada, estableciendo que el régimen sancionador general establecido en la LGT resulta de aplicación para aquellas operaciones vinculadas que no tengan obligación formal de documentación ya que, a pesar de ello, cuentan con la obligación de estar valoradas a valor de mercado, por lo que resulta recomendable que, aunque no haya obligación de disponer de la documentación exigible en otros supuestos, se disponga de una mínima documentación para poder justificar suficientemente el valor de mercado considerado por el contribuyente.

La web de la AEAT contiene un cuadro de tributación según distintas situaciones.

Si la consolidación del pleno dominio se produce por fallecimiento del usufructuario, se tributará, como transmisión lucrativa, por el ISD.

Se adjunta cuadro:

Este es el enlace al cuadro completo:

Agencia Tributaria: Extinción del usufructo y consolidación del dominio

https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/ayuda/manuales-videos-folletos/manuales-practicos/irpf-2021/capitulo-11-ganancias-perdidas-patrimoniales/cuadros/extincion-usufructo-consolidacion-dominio.html

En relación con la consulta formulada, quizás la doctrina administrativa más completa al respecto, sea la que se incluye en esta Consulta Vinculante de la DGT:

https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V4906-16

Como ampliación, remito el enlace a una publicación muy interesante y clarificadora sobre la dualidad contable y fiscal en este tipo de operaciones. Igualmente, anexo dos consultas vinculantes de la DGT de importancia al respecto. 

Las consultas, que se anexan, también pueden descargarse en:

https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V3281-16

https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V4906-16

El documento citado se puede descargar en el siguiente enlace: 

https://nubica.com/activacion-gastos-deducciones-fiscales/

Reproducimos algunos de sus contenidos básicos a continuación:

«En esta entrada, vamos a intentar aclarar esta dualidad entre contabilidad y fiscalidad de la I+D+i, explicando cómo funciona la activación de este tipo de gastos y su compatibilidad con las deducciones fiscales. Lo haremos paso a paso y acudiendo a información de diferentes fuentes, con el objetivo de aportar una visión completa y explicativa sobre este asunto. 

La activación de gastos es un tratamiento contable que consiste en reconocer determinados gastos en el balance de una empresa, de manera que pasan a formar parte del activo intangible. Estos gastos supondrán, por tanto, un activo más de la empresa, con un valor económico y del cual se esperan obtener rendimientos en el futuro.

En el proceso de activación, los gastos salen de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en curso, por lo que aumenta el beneficio de la empresa. En otras palabras, como los gastos tienen signo negativo, al sacarlos de la cuenta de resultados para activarlos, la empresa dará más beneficios. Debido a ello, pagará un mayor impuesto sobre sociedades ese año (que se paga sobre los beneficios), salvo que la empresa esté en pérdidas.

Activar gastos, por tanto, tiene una doble implicación:

• En el lado positivo, es una forma de aumentar el valor de la compañía, reconociendo el valor de su activo intangible. Por eso, muchas startups activan sus gastos cuando les es posible, reconociendo el valor de la tecnología que estén desarrollando.
• En el lado negativo, si la empresa tiene resultado positivo (da beneficios), pagará más impuestos ese año al activar gastos. En efecto, esos gastos pasarán al activo de la empresa, y su efecto en la cuenta de resultados se diferirá en el tiempo, vía amortizaciones.

Atendiendo a estas dos implicaciones, las empresas pueden definir su estrategia de activación de gastos de la forma que les sea más beneficiosa.

Tipos de inmovilizado intangible

«Inmovilizado intangible», «activo inmaterial», y sus posibles combinaciones, son expresiones equivalentes. El plan general contable reconoce las siguientes cuentas de inmovilizado intangible:

Centrándonos en los de Investigación (cuenta 200), Desarrollo (201), y también Aplicaciones Informáticas (206), que se asemejan a la cuenta de Desarrollo, analizaremos los criterios de activación de este tipo de gastos, concretamente los de Investigación y Desarrollo, y su relación con las deducciones fiscales por I+D+i. Nótese que hablamos, por tanto, de un enfoque contable y otro fiscal.

Criterios de activación contable

A nivel contable, tenemos que acudir a la Resolución de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible. Concretamente, las reglas de identificación, valoración y contabilización de gastos de I+D se recogen en la cláusula sexta del apartado “Normas de registro y valoración del inmovilizado intangible”, de dicha resolución. Aportamos aquí las páginas más relevantes del documento, para los interesados en su lectura.

Lo más destacable de este documento contable, se resume a continuación.

En primer lugar, en cuanto a los requisitos que deben cumplir este tipo de gastos para su activación, los gastos en investigación se podrán activar desde el momento en que se cumplan las siguientes condiciones:

• Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
• Se pueda establecer una relación estricta entre «proyecto» de investigación y objetivos perseguidos y obtenidos. La apreciación de este requisito se realizará genéricamente para cada conjunto de actividades interrelacionadas por la existencia de un objetivo común.

Por parte de los gastos de desarrollo, los requisitos son los siguientes:

• Existencia de un proyecto específico e individualizado que permita valorar de forma fiable el desembolso atribuible a la realización del proyecto.
• La asignación, imputación y distribución temporal de los costes de cada proyecto deben estar claramente establecidas.
• En todo momento deben existir motivos fundados de éxito técnico en la realización del proyecto, tanto para el caso en que la empresa tenga la intención de su explotación directa, como para el de la venta a un tercero del resultado del proyecto una vez concluido, si existe mercado.
• La rentabilidad económico-comercial del proyecto debe estar razonablemente asegurada.
• La financiación de los distintos proyectos debe estar razonablemente asegurada para completar la realización de los mismos. Además debe estar asegurada la disponibilidad de los adecuados recursos técnicos o de otro tipo para completar el proyecto y para utilizar o vender el activo intangible.
• Debe existir una intención de completar el activo intangible en cuestión, para usarlo o venderlo.

En general, la norma establece que las empresas deben activar sus gastos de desarrollo, una vez son identificados y comprobado el cumplimiento de los requisitos anteriores.

Por otro lado, cabe destacar que los gastos a activar pueden ser externos o internos. En el primer caso, se valoran según su precio de adquisición. En el segundo supuesto, se activarán los gastos internos de la empresa según su valor de producción (costes de personal propio, fundamentalmente)

En cuanto al marco temporal y a la imputación a resultados de los gastos activados, la norma establece los siguientes criterios:

• La imputación de costes a los proyectos de desarrollo se podrá realizar hasta el momento en que finalice el proyecto, y siempre que exista la certeza del éxito técnico y económico de su explotación.
• Los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años, salvo que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, en cuyo caso deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio. La amortización de los gastos comenzará a realizarse desde el momento en que se activen en el balance de la empresa.
• Los gastos de desarrollo que figuren en el activo deberán amortizarse su vida útil, que en general no será superior a cinco años, comenzando la amortización a partir de la fecha de terminación del proyecto.

Con esto, hemos analizado lo que dice la normal sobre la activación de este tipo de gastos como inmovilizado intangible.  pero ¿qué entiende por I+D+i la norma fiscal y la norma contable?

Definiciones de I+D contable y de I+D+i fiscal

Este es el primer elemento de interés para realizar la comparativa de la activación de gastos de I+D, y las deducciones fiscales por I+D+i.

La definición de actividades de Investigación y Desarrollo según la norma contable (mencionada anteriormente), es la siguiente:

• Investigación: Es la indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensión de los existentes, en los terrenos científico o técnico, como por ejemplo, la búsqueda, formulación, diseño, evaluación y selección final, de posibles alternativas para materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios que sean nuevos o se hayan mejorado.
• Desarrollo: Es la aplicación concreta de los logros obtenidos de la investigación a un plan o diseño en particular para la fabricación de materiales, productos, métodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, hasta que se inicia la producción comercial, como por ejemplo, el diseño, construcción y prueba, anterior a la producción o utilización, de modelos y prototipos; o el diseño de herramientas, troqueles, moldes y plantillas que impliquen tecnología nueva.

Las definiciones de I+D para las deducciones fiscales por I+D+i, se incluyen en el artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, e introducen el concepto de Innovación Tecnológica, no incluido en la norma contable. Son definiciones extensas, pero incluimos aquí las partes más relevantes.

• Investigación: Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico.

• Desarrollo: Se considerará desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

• Ambos: Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial […] También se considerará actividad de investigación y desarrollo la creación, combinación y configuración de software avanzado.

Como se ha comentado, en materia fiscal se incluye el concepto de Innovación Tecnológica.

• Innovación: Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad. Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Como se observa, las definiciones de Investigación y la de Desarrollo son similares en la normativa contable y fiscal, aunque más amplias en el segundo caso. Además, la norma fiscal introduce el concepto de Innovación Tecnológica.

Asimismo, para completar el apartado de definiciones, conviene reseñar que la norma contable introduce también la cuenta 206 de “Aplicaciones Informáticas”. Esta cuenta no es de I+D+i, pero se puede asemejar a proyectos de desarrollo en el ámbito del software. Concretamente, la norma contable especifica:

• Se registrará en la partida «Aplicaciones Informáticas» el importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos, tanto de los adquiridos a terceros como de los elaborados por la propia empresa, incluidos los gastos de desarrollo de las páginas web, siempre que esté prevista su utilización durante varios ejercicios.

• Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los gastos de desarrollo.

Algunas empresas del sector de la informática, en vez de activar ciertos gastos como Desarrollo, los activan como Aplicaciones Informáticas, teniendo un efecto similar en su balance y cuenta de resultados.

Deducciones fiscales por I+D+i Vs Activación de gastos

Una vez analizados los criterios de activación de gastos, y las definiciones de I+D+i contable y fiscal, veamos la relación entre ambas cuestiones, una contable, y la otra fiscal.

Como hemos visto anteriormente y a modo de síntesis:

• A nivel contable, hemos acudido a la Resolución de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible. Contablemente, se recogen gastos de Investigación por un lado, y de Desarrollo por otro, con requisitos de activación diferentes.

• A nivel fiscal, las deducciones por I+D+i que cada año aprovechan más empresas, se regulan en el artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Fiscalmente, se habla de Investigación y Desarrollo por un lado, y de Innovación Tecnológica por otro, con diferentes porcentajes de deducción.

Para analizar si la activación de gastos repercute en las deducciones fiscales por I+D+i, podemos acudir en primer lugar al citado artículo 35 de la LIS, que establece que:

• La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo, o innovación.
• Se considerarán gastos de investigación y desarrollo, o innovación, los realizados por el contribuyente, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.

Vemos que la norma, cuando hace referencia a las bases imponibles objeto de estas deducciones, no indica ningún criterio sobre la activación o no de los gastos.

Sin embargo, todavía más clarificadoras son consultas vinculantes emitidas que han establecido una diferenciación fiscal-contable a la hora de activar o no estos gastos, en relación a las deducciones fiscales que pueden generar. Por ejemplo, la Consulta Vinculante de la DGT V3281-16 establece que:

La base de deducción en el presente supuesto estará formada por:

– Los gastos derivados de la realización de actividades investigación y desarrollo que se devenguen en el período impositivo, con independencia de su activación contable, que tiene carácter opcional.

[…]

Por tanto, la base de la deducción estará compuesta por todos los gastos realizados en el período impositivo, con independencia de su activación contable.

Como vemos, la consulta vinculante no deja lugar a dudas y separa el criterio contable de activación, de la identificación de bases imponibles a efectos de aplicación de las deducciones fiscales por I+D+i. Otra referencia es la consulta vinculante V4906-16, que llega a la misma conclusión.

Por tanto, hay que decir que la activación de gastos por I+D+i es independiente de las deducciones fiscales generadas por dichos gastos. En otras palabras, la norma no obliga a activar contablemente gastos de I+D para obtener deducciones fiscales por I+D+i, estableciendo una diferenciación fiscal-contable. De esta manera:

• Las empresas pueden activar sus gastos de I+D, y a su vez aplicar deducciones fiscales considerando la base de gasto activado.
• Las empresas pueden no activar sus gastos de I+D, y seguir aplicando deducciones fiscales por I+D+i delimitando la base de gasto asociada a sus proyectos de I+D+i.

Las deducciones fiscales por I+D+i son, por tanto, compatibles con la activación de gastos, pero no es obligatorio tal activación para acceder a las citadas deducciones.

Sin embargo, sí conviene incidir en la diferencia vista en cuanto a las definiciones de I+D+i vistas anteriormente. La norma contable divide la I+D (que a nivel fiscal se trata conjuntamente), en dos conceptos (por un lado Investigación -cuenta 200-, y por otro lado Desarrollo – cuenta 201-) y no incluye la Innovación Tecnológica.

Esto hace que muchas empresas con deducciones fiscales aplicadas en proyectos de Innovación Tecnológica, se pregunten si pueden activar estos gastos. La norma contable no reconoce los gastos de innovación como susceptibles de ser activados como inmovilizado intangible, pero queda a criterio de las empresas evaluar si dichos gastos cumplen con las condiciones de ser catalogados como “Desarrollo” o como “Aplicaciones Informáticas” en proyectos de software.

En relación con la consulta formulada, quizás la doctrina administrativa más completa al respecto, sea la que se incluye en esta Consulta Vinculante de la DGT:

https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V4906-16

Como ampliación, remito el enlace a una publicación muy interesante y clarificadora sobre la dualidad contable y fiscal en este tipo de operaciones. Igualmente, anexo dos consultas vinculantes de la DGT de importancia al respecto. 

Las consultas, que se anexan, también pueden descargarse en:

https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V3281-16

https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V4906-16

El documento citado se puede descargar en el siguiente enlace: 

https://nubica.com/activacion-gastos-deducciones-fiscales/

Reproducimos algunos de sus contenidos básicos a continuación:

«En esta entrada, vamos a intentar aclarar esta dualidad entre contabilidad y fiscalidad de la I+D+i, explicando cómo funciona la activación de este tipo de gastos y su compatibilidad con las deducciones fiscales. Lo haremos paso a paso y acudiendo a información de diferentes fuentes, con el objetivo de aportar una visión completa y explicativa sobre este asunto. 

La activación de gastos es un tratamiento contable que consiste en reconocer determinados gastos en el balance de una empresa, de manera que pasan a formar parte del activo intangible. Estos gastos supondrán, por tanto, un activo más de la empresa, con un valor económico y del cual se esperan obtener rendimientos en el futuro.

En el proceso de activación, los gastos salen de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en curso, por lo que aumenta el beneficio de la empresa. En otras palabras, como los gastos tienen signo negativo, al sacarlos de la cuenta de resultados para activarlos, la empresa dará más beneficios. Debido a ello, pagará un mayor impuesto sobre sociedades ese año (que se paga sobre los beneficios), salvo que la empresa esté en pérdidas.

Activar gastos, por tanto, tiene una doble implicación:

• En el lado positivo, es una forma de aumentar el valor de la compañía, reconociendo el valor de su activo intangible. Por eso, muchas startups activan sus gastos cuando les es posible, reconociendo el valor de la tecnología que estén desarrollando.
• En el lado negativo, si la empresa tiene resultado positivo (da beneficios), pagará más impuestos ese año al activar gastos. En efecto, esos gastos pasarán al activo de la empresa, y su efecto en la cuenta de resultados se diferirá en el tiempo, vía amortizaciones.

Atendiendo a estas dos implicaciones, las empresas pueden definir su estrategia de activación de gastos de la forma que les sea más beneficiosa.

Tipos de inmovilizado intangible

«Inmovilizado intangible», «activo inmaterial», y sus posibles combinaciones, son expresiones equivalentes. El plan general contable reconoce las siguientes cuentas de inmovilizado intangible:

Centrándonos en los de Investigación (cuenta 200), Desarrollo (201), y también Aplicaciones Informáticas (206), que se asemejan a la cuenta de Desarrollo, analizaremos los criterios de activación de este tipo de gastos, concretamente los de Investigación y Desarrollo, y su relación con las deducciones fiscales por I+D+i. Nótese que hablamos, por tanto, de un enfoque contable y otro fiscal.

Criterios de activación contable

A nivel contable, tenemos que acudir a la Resolución de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible. Concretamente, las reglas de identificación, valoración y contabilización de gastos de I+D se recogen en la cláusula sexta del apartado “Normas de registro y valoración del inmovilizado intangible”, de dicha resolución. Aportamos aquí las páginas más relevantes del documento, para los interesados en su lectura.

Lo más destacable de este documento contable, se resume a continuación.

En primer lugar, en cuanto a los requisitos que deben cumplir este tipo de gastos para su activación, los gastos en investigación se podrán activar desde el momento en que se cumplan las siguientes condiciones:

• Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
• Se pueda establecer una relación estricta entre «proyecto» de investigación y objetivos perseguidos y obtenidos. La apreciación de este requisito se realizará genéricamente para cada conjunto de actividades interrelacionadas por la existencia de un objetivo común.

Por parte de los gastos de desarrollo, los requisitos son los siguientes:

• Existencia de un proyecto específico e individualizado que permita valorar de forma fiable el desembolso atribuible a la realización del proyecto.
• La asignación, imputación y distribución temporal de los costes de cada proyecto deben estar claramente establecidas.
• En todo momento deben existir motivos fundados de éxito técnico en la realización del proyecto, tanto para el caso en que la empresa tenga la intención de su explotación directa, como para el de la venta a un tercero del resultado del proyecto una vez concluido, si existe mercado.
• La rentabilidad económico-comercial del proyecto debe estar razonablemente asegurada.
• La financiación de los distintos proyectos debe estar razonablemente asegurada para completar la realización de los mismos. Además debe estar asegurada la disponibilidad de los adecuados recursos técnicos o de otro tipo para completar el proyecto y para utilizar o vender el activo intangible.
• Debe existir una intención de completar el activo intangible en cuestión, para usarlo o venderlo.

En general, la norma establece que las empresas deben activar sus gastos de desarrollo, una vez son identificados y comprobado el cumplimiento de los requisitos anteriores.

Por otro lado, cabe destacar que los gastos a activar pueden ser externos o internos. En el primer caso, se valoran según su precio de adquisición. En el segundo supuesto, se activarán los gastos internos de la empresa según su valor de producción (costes de personal propio, fundamentalmente)

En cuanto al marco temporal y a la imputación a resultados de los gastos activados, la norma establece los siguientes criterios:

• La imputación de costes a los proyectos de desarrollo se podrá realizar hasta el momento en que finalice el proyecto, y siempre que exista la certeza del éxito técnico y económico de su explotación.
• Los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años, salvo que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, en cuyo caso deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio. La amortización de los gastos comenzará a realizarse desde el momento en que se activen en el balance de la empresa.
• Los gastos de desarrollo que figuren en el activo deberán amortizarse su vida útil, que en general no será superior a cinco años, comenzando la amortización a partir de la fecha de terminación del proyecto.

Con esto, hemos analizado lo que dice la normal sobre la activación de este tipo de gastos como inmovilizado intangible.  pero ¿qué entiende por I+D+i la norma fiscal y la norma contable?

Definiciones de I+D contable y de I+D+i fiscal

Este es el primer elemento de interés para realizar la comparativa de la activación de gastos de I+D, y las deducciones fiscales por I+D+i.

La definición de actividades de Investigación y Desarrollo según la norma contable (mencionada anteriormente), es la siguiente:

• Investigación: Es la indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensión de los existentes, en los terrenos científico o técnico, como por ejemplo, la búsqueda, formulación, diseño, evaluación y selección final, de posibles alternativas para materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios que sean nuevos o se hayan mejorado.
• Desarrollo: Es la aplicación concreta de los logros obtenidos de la investigación a un plan o diseño en particular para la fabricación de materiales, productos, métodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, hasta que se inicia la producción comercial, como por ejemplo, el diseño, construcción y prueba, anterior a la producción o utilización, de modelos y prototipos; o el diseño de herramientas, troqueles, moldes y plantillas que impliquen tecnología nueva.

Las definiciones de I+D para las deducciones fiscales por I+D+i, se incluyen en el artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, e introducen el concepto de Innovación Tecnológica, no incluido en la norma contable. Son definiciones extensas, pero incluimos aquí las partes más relevantes.

• Investigación: Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico.

• Desarrollo: Se considerará desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

• Ambos: Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial […] También se considerará actividad de investigación y desarrollo la creación, combinación y configuración de software avanzado.

Como se ha comentado, en materia fiscal se incluye el concepto de Innovación Tecnológica.

• Innovación: Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad. Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Como se observa, las definiciones de Investigación y la de Desarrollo son similares en la normativa contable y fiscal, aunque más amplias en el segundo caso. Además, la norma fiscal introduce el concepto de Innovación Tecnológica.

Asimismo, para completar el apartado de definiciones, conviene reseñar que la norma contable introduce también la cuenta 206 de “Aplicaciones Informáticas”. Esta cuenta no es de I+D+i, pero se puede asemejar a proyectos de desarrollo en el ámbito del software. Concretamente, la norma contable especifica:

• Se registrará en la partida «Aplicaciones Informáticas» el importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos, tanto de los adquiridos a terceros como de los elaborados por la propia empresa, incluidos los gastos de desarrollo de las páginas web, siempre que esté prevista su utilización durante varios ejercicios.

• Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los gastos de desarrollo.

Algunas empresas del sector de la informática, en vez de activar ciertos gastos como Desarrollo, los activan como Aplicaciones Informáticas, teniendo un efecto similar en su balance y cuenta de resultados.

Deducciones fiscales por I+D+i Vs Activación de gastos

Una vez analizados los criterios de activación de gastos, y las definiciones de I+D+i contable y fiscal, veamos la relación entre ambas cuestiones, una contable, y la otra fiscal.

Como hemos visto anteriormente y a modo de síntesis:

• A nivel contable, hemos acudido a la Resolución de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible. Contablemente, se recogen gastos de Investigación por un lado, y de Desarrollo por otro, con requisitos de activación diferentes.

• A nivel fiscal, las deducciones por I+D+i que cada año aprovechan más empresas, se regulan en el artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Fiscalmente, se habla de Investigación y Desarrollo por un lado, y de Innovación Tecnológica por otro, con diferentes porcentajes de deducción.

Para analizar si la activación de gastos repercute en las deducciones fiscales por I+D+i, podemos acudir en primer lugar al citado artículo 35 de la LIS, que establece que:

• La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo, o innovación.
• Se considerarán gastos de investigación y desarrollo, o innovación, los realizados por el contribuyente, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.

Vemos que la norma, cuando hace referencia a las bases imponibles objeto de estas deducciones, no indica ningún criterio sobre la activación o no de los gastos.

Sin embargo, todavía más clarificadoras son consultas vinculantes emitidas que han establecido una diferenciación fiscal-contable a la hora de activar o no estos gastos, en relación a las deducciones fiscales que pueden generar. Por ejemplo, la Consulta Vinculante de la DGT V3281-16 establece que:

La base de deducción en el presente supuesto estará formada por:

– Los gastos derivados de la realización de actividades investigación y desarrollo que se devenguen en el período impositivo, con independencia de su activación contable, que tiene carácter opcional.

[…]

Por tanto, la base de la deducción estará compuesta por todos los gastos realizados en el período impositivo, con independencia de su activación contable.

Como vemos, la consulta vinculante no deja lugar a dudas y separa el criterio contable de activación, de la identificación de bases imponibles a efectos de aplicación de las deducciones fiscales por I+D+i. Otra referencia es la consulta vinculante V4906-16, que llega a la misma conclusión.

Por tanto, hay que decir que la activación de gastos por I+D+i es independiente de las deducciones fiscales generadas por dichos gastos. En otras palabras, la norma no obliga a activar contablemente gastos de I+D para obtener deducciones fiscales por I+D+i, estableciendo una diferenciación fiscal-contable. De esta manera:

• Las empresas pueden activar sus gastos de I+D, y a su vez aplicar deducciones fiscales considerando la base de gasto activado.
• Las empresas pueden no activar sus gastos de I+D, y seguir aplicando deducciones fiscales por I+D+i delimitando la base de gasto asociada a sus proyectos de I+D+i.

Las deducciones fiscales por I+D+i son, por tanto, compatibles con la activación de gastos, pero no es obligatorio tal activación para acceder a las citadas deducciones.

Sin embargo, sí conviene incidir en la diferencia vista en cuanto a las definiciones de I+D+i vistas anteriormente. La norma contable divide la I+D (que a nivel fiscal se trata conjuntamente), en dos conceptos (por un lado Investigación -cuenta 200-, y por otro lado Desarrollo – cuenta 201-) y no incluye la Innovación Tecnológica.

Esto hace que muchas empresas con deducciones fiscales aplicadas en proyectos de Innovación Tecnológica, se pregunten si pueden activar estos gastos. La norma contable no reconoce los gastos de innovación como susceptibles de ser activados como inmovilizado intangible, pero queda a criterio de las empresas evaluar si dichos gastos cumplen con las condiciones de ser catalogados como “Desarrollo” o como “Aplicaciones Informáticas” en proyectos de software.

Lo que yo he entendido es que, a la vez, va a dar de baja la actividad y a dejar de ser residente

Bueno, lo que plantea es la comunicación de que no va a ser residente en 2023. Está claro que en 2022 sí lo ha sido.

Si se ha dado de baja en la actividad habrá presentado el modelo 036/037.

Pero, además, si va a cambiar su domicilio fiscal en 2023 y va a dejar de tener domicilio fiscal en España, debería presentar un Modelo 030, comunicando el cambio de domicilio.

Lo que no se puede hacer es, con efectos 01-01-2023, tomarlo como no residente en España con carácter anticipado. En este caso, además de presentar el modelo 030, sería conveniente que las autoridades fiscales del nuevo país de residencia le emitan, en su momento, un certificado de residencia fiscal en ese país. Cuándo?? Pues, por ejemplo, cuando resida en ese país más de 183 días en 2023.

En cualquier caso, hay que recordar que se puede ser residente fiscal en un país sin tener en él el domicilio fiscal: bastaría, por ejemplo, que más del 50% de sus ingresos procedieran de España.

Así que, al menos, y en todo caso, conviene que presente el Modelo 030.

Sí, puede haber problemas. Primero, porque hay un amplio margen de discrecionalidad por parte de la Administración para considerar válido o no un documento a tal efecto. Y, en segundo lugar, porque hay que considerar que el control de las denominadas «empresas-buzón» o «sociedades-buzón», entidades que no tienen actividad o tienen una actividad ficticia pero que cuentan con un domicilio social-fiscal formalmente, es exhaustivo y, especialmente, en relación con el acceso al VIES-ROI. Otra cosa es que, la Administración, dé por válido el documento presentado y, sobre todo, que visite presencialmente el lugar para considerar que, efectivamente, la Sociedad desarrolla allí la actividad por la que solicita el alta. 

Pero, en cualquier caso, es preciso tener en cuenta, como cautela, lo siguiente: a efectos de IVA, IRPF e IS estamos ante un supuesto de AUTOCONSUMO EXTERNO y de OPERACIÓN VINCULADA, en su caso. Ante un documento de «cesión gratuita», y aunque se pruebe que no hay contraprestación efectiva, se va a exigir el IVA por autoconsumo externo, del 21% del valor de mercado del arrendamiento de  ese bien. En IRPF se va a presumir que la operación constituye un SUBARRENDAMIENTO, valorado a valor de mercado, generador de rentas del capital mobiliario (el art. 25.4.c) de la LIRPF señala que, en el supuesto de subarrendamientos, las cantidades percibidas por el subarrendador se consideran rendimientos del capital mobiliario); y, a efectos de IS, habrá una operación vinculada entre el arrendador (que cede un derecho de uso) y la Sociedad de la que es Administrador (conforme al artículo 18 de la LIS las relaciones de vinculación se dan en las operaciones realizadas entre una entidad y sus socios o partícipes o entre una entidad y sus consejeros o administradores de derecho y de hecho). 

Así las cosas, para evitar problemas de imputaciones por autoconsumo y por operaciones vinculadas en IVA/IRPF/IS y, en su caso, en la propia gestión del Alta en VIES-ROI, si se dispusiera de un contrato de subarrendamiento de local, sería perfecto, y ello con independencia de que el requerimiento pudiera completarse a efectos VIES-ROI con la presentación ante la AEAT del contrato de alquiler a nombre del Administrador y un documento de cesión gratuita del espacio para ejercer la actividad de la Sociedad que, como hemos comentado al principio, es algo cuya validez queda supeditada a la valoración que realice el órgano que ha emitido el requerimiento. 

La extinción de la entidad se producirá cuando tenga lugar el asiento de cancelación en el Registro Mercantil, quedando obligada dicha entidad a presentar la declaración del Impuesto en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la realización de dicho asiento.
Con carácter previo, se remiten dos consultas de interés, incluidas en el Programa INFORMA de la AEAT: 

138975-SOCIEDAD EN LIQUIDACIÓN 

Pregunta: Una sociedad en liquidación ¿debe presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades? 

Respuesta: El artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone que serán contribuyentes del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. 

La sociedad en liquidación conserva su personalidad jurídica mientras la liquidación se realiza. Por ello, la sociedad sigue teniendo la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades aunque esté en liquidación, y su período impositivo, tal como dispone el artículo 27 de la LIS, coincidirá con su ejercicio económico, no pudiendo exceder de doce meses en ningún caso. 

El artículo 124.1 de la LIS establece que: 

1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar una declaración por este Impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda.
    La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
    (…) 

Por tanto, la entidad deberá presentar la declaración y realizar el ingreso correspondiente en el plazo establecido en dicho artículo 124.1. 

Normativa/Doctrina 
Artículo 7 y 124 Ley 27 / 2014 , de 27 de noviembre de 2014 . 
Consulta de la D.G.T. 0274 – 05 , de 07 de noviembre de 2005 



138973-FECHA EXTINCIÓN DE LA SOCIEDAD 

Pregunta: En el caso de extinción de personas jurídicas ¿qué fecha se deberá tener en cuenta: la de presentación de la escritura pública en el correspondiente Registro, o la fecha en que según el certificado que expide el Registro se ha realizado el apunte correspondiente de extinción?. 

Respuesta: La fecha de la extinción de la personalidad jurídica, será la fecha en que se inscriba en el Registro Mercantil la escritura pública de extinción  y se cancelen los asientos registrales de la sociedad. Ahora bien, los efectos de la inscripción de estos actos se retrotraen a la fecha del asiento de presentación de la escritura que los documenta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil. 

Normativa/Doctrina 
Artículo 7, 27 y 124 Ley 27 / 2014 , de 27 de noviembre de 2014 . 
Artículo 55 Rto Registro Mercantil Real Decreto 1784 / 1996 , de 19 de julio de 1996 . 
Consulta Vinculante de la D.G.T. V 0335 – 08 , de 15 de febrero de 2008
Pero, concretamente, atendiendo a la pregunta efectuada, el MANUAL DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES-2021, señala expresamente lo siguiente:

Período impositivo y devengo del Impuesto sobre Sociedades

1. Período impositivo:

Regulación: Artículo 27 LIS

1. a) Regla general: El período impositivo al que se haga referencia en la declaración del Impuesto sobre Sociedades deberá coincidir con el ejercicio económico de la entidad, sin que en ningún caso pueda exceder de doce meses.

Salvo en los casos en que se declare otro período distinto, el período impositivo se entenderá referido al año natural.

1. b) Reglas especiales: Aunque no haya finalizado el ejercicio económico, el período impositivo concluirá en todo caso:

1. Cuando la entidad se extinga.

La extinción de la entidad se producirá cuando tenga lugar el asiento de cancelación en el Registro Mercantil, quedando obligada dicha entidad a presentar la declaración del Impuesto en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la realización de dicho asiento.

Respuesta rápida: en el país en el que sea residente fiscal 

La normativa directamente aplicable, cuando existe Convenio para evitar la Doble Imposición, es la que deriva del propio Convenio, que prevalece siempre sobre la normativa interna. 

Normalmente, la nacionalidad no constituye un elemento esencial -salvo las excepciones que se establezcan expresamente en los correspondientes Convenios, que las hay- para determinar dónde se tributa efectivamente. El criterio generalmente aplicable es el de la RESIDENCIA FISCAL: uno tributa donde reside fiscalmente. Y reside fiscalmente donde se pueda acreditar tal circunstancia, estando en posesión del correspondiente certificado de residencia fiscal. 

La residencia fiscal se acredita mediante certificado expedido por la Autoridad Fiscal competente del país de que se trate (Reino Unido, en este caso). El plazo de validez de dichos certificados se extiende a un año. Debe tenerse en cuenta que una persona puede tener permiso de residencia o residencia administrativa en un Estado, incluso permiso de trabajo, y no ser considerada residente fiscal en el mismo.

Otra cosa: las rentas procedentes de Dinamarca se pueden ingresar donde sea y, si se ingresan en una cuenta abierta en España, eso no significa nada a efectos de «residencia fiscal». Lo importante es saber si le están practicando allí, en Dinamarca, retenciones por el IRPF «danés». Tributará por ellas en UK o en España, según donde se acredite tener la residencia fiscal efectiva. La regla general, para estos casos es tributar en el Estado donde se tenga la residencia fiscal por la «renta mundial» obtenida, deduciendo los impuestos pagados en otros países por las rentas obtenidas en ellos.

En el caso que se plantea, debemos presumir que si RESIDE en el Reino Unido y trabaja en el Reino Unido, debe tributar en el Reino Unido,…, si tiene certificado de residencia fiscal en el Reino Unido, cosa que puede presumirse si, como se indica en la consulta, incluso paga allí sus tributos derivados de los rendimientos de trabajo. Y si obtiene otros rendimientos procedentes de otros países -Dinamarca o España-, deberíamos consultar el correspondiente Convenio entre los dos países (UK-Dinamarca y UK-España, en su caso).   

Una cuestión es esencial ahora: ¿TIENE ESTA CIUDADANA UN CERTIFICADO DE RESIDENCIA FISCAL EN EL REINO UNIDO O NO? ¿VIENE TRIBUTANDO NORMALMENTE COMO RESIDENTE EN UK O EN ESPAÑA? LO QUE NO SE PUEDE HACER ES TRIBUTAR COMO RESIDENTE, A LA VEZ, EN DOS ESTADOS DIFERENTES. Lo digo porque en la consulta se dice que «En España cuenta con una vivienda en propiedad y dos viviendas que tiene arrendadas, por lo que también hace la declaración de la renta en España». Si es así, y teniendo en cuenta que se declara la «renta mundial obtenida» ¿cómo declara en España los rendimientos del trabajo obtenidos en UK? ¿No los incluye? 

Vamos a ver: vamos a suponer que hace normalmente su declaración de la renta en España, como residente en España. 

En esa declaración habría que incluir: 

– Su vivienda habitual (que no tributa). Por cierto, el concepto «vivienda habitual» únicamente se aplica a los residentes en España. Los no residentes no pueden tener vivienda habitual: tendrán un inmueble que genera imputaciones de renta, como si fueran una segunda o ulterior vivienda, distinta de la vivienda habitual. 

– Rendimientos del capital inmobiliario, por las viviendas arrendadas. 

– Rentas «mundiales» del trabajo personal: 

El artículo 14 del Convenio UK-España señala que: «los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.   

                                (>> Esto quiere decir que pueden someterse a tributación en los dos Estados, en nuestro caso, y, para evitar la doble imposición en los dos Estados, en el Estado de                                 Residencia -supongamos que España- habrá que aplicar el mecanismo para evitar la doble imposición: deducir de la cuota la menor de estas dos cantidades, los                                         impuestos pagados en UK o el resultado de aplicar el tipo medio de gravamen en el IRPF español a las rentas obtenidas en el extranjero)

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse exclusivamente a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si: 
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y 
b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y 
c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado. 
3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que resida la empresa que explota el buque o aeronave.» 


Ahora vamos a suponer que hace normalmente su declaración de la renta en UK, como residente en UK: 

– En UK declarará los rendimientos obtenidos allí, como residente fiscal en UK. 

– En España presentará el modelo 210 de No Residentes, para tributar, exclusivamente, por: 

1.- Imputación de rentas inmobiliarias por la «vivienda habitual». 

2.- Rendimientos del capital inmobiliario por las viviendas alquiladas. 

Finalmente, como entre España y Dinamarca NO EXISTE en estos momentos Convenio para evitar la doble imposición, se aplicarán las normas internas de cada país sobre los rendimientos percibidos. Si es residente en España, se declarará en el IRPF la renta obtenida y se aplicarán las reglas generales para evitar la doble imposición que hemos comentado más arriba. 

Se adjuntan consultas del Programa INFORMA y de la DGT, en las que se plantean y resuelven las cuestiones planteadas: 

128268-APORTACIÓN SOCIO PARA COMPENSAR PÉRDIDAS 

Pregunta: ¿Supone o no obtención de renta a efectos de determinar la base imponible, las aportaciones que los socios realicen para compensar pérdidas? 

Respuesta: Conforme al artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Base imponible que, en el régimen de estimación directa, se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante PGC), la cuenta Aportaciones de socios o propietarios incluye, en particular, las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas. Dicha cuenta forma parte de los fondos propios y se cargará generalmente con abono a la cuenta de resultados negativos de ejercicios anteriores, que también forma parte, con signo negativo, de los fondos propios de la sociedad.

De acuerdo con lo anterior, con la operación descrita, no se manifiesta en la sociedad que recibe la aportación renta alguna a efectos contables y, por tanto, tampoco a efectos fiscales. Las cantidades entregadas por los socios, personas físicas o jurídicas, para compensar pérdidas de la sociedad implicarán un mayor valor del precio de adquisición de sus participaciones en el capital de la sociedad. 

Normativa/Doctrina 
Artículo 10 TRLIS Real Decreto Legislativo 4 / 2004 , de 05 de marzo de 2004 . 
Consulta de la D.G.T. 1675 – 00 , de 02 de octubre de 2000 

CONSULTA DGT 1675-00: 

Nº de consulta        1675-00 

Órgano        SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas 

Fecha salida        02/10/2000 

Normativa        Ley 43/1995 artículos 10-3 y 23 

Descripción de hechos: La entidad consultante mantiene en su balance resultados negativos de ejercicios anteriores que han dado lugar a la acreditación de “bases imponibles negativas”, originadas por pérdidas de la explotación durante los ejercicios 1991 a 1996. Se han realizado aportaciones de los socios para compensar pérdidas por lo que se va a proceder a eliminar las mismas con cargo a dichas aportaciones. 
Cuestión planteada: Una vez realizada la operación descrita se plantea si la sociedad mantendría el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes. Se plantea si las aportaciones de los socios estarán sujetas a Actos Jurídicos Documentados o a algún otro impuesto. 
Contestación completa: Conforme al artículo 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Base imponible que, en el régimen de estimación directa, se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. 
De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (en adelante PGC), las aportaciones de socios para compensación de pérdidas son las cantidades entregadas por los socios con el objeto de compensar pérdidas de la sociedad. Dicha cuenta forma parte de los fondos propios y se cargará con abono a la cuenta de resultados negativos de ejercicios anteriores, que también forma parte, con signo negativo, de los fondos propios de la sociedad. 
De acuerdo con lo anterior, con la operación descrita en el escrito de consulta, no se manifiesta en la sociedad que recibe la aportación renta alguna a efectos contables y, por tanto, tampoco a efectos fiscales. Las cantidades entregadas por los socios, personas físicas o jurídicas, para compensar pérdidas de la sociedad implicarán un mayor valor del precio de adquisición de sus participaciones en el capital de la sociedad. 
Por otro lado, respecto de la compensación de bases imponibles negativas acreditadas por la sociedad, no se contempla en el artículo 23 de la Ley 43/1995 ninguna limitación a dicha compensación derivada de la realización de aportaciones de los socios para compensar pérdidas. 
Por último, las aportaciones efectuadas por los socios para reponer pérdidas sociales constituyen hecho imponible de la modalidad de gravamen “operaciones societarias” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de acuerdo con el apartado primero, número 2º, del artículo 19 del Real Decreto Legislativo 1/1993, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto (LITP). 
El sujeto pasivo será la sociedad consultante que recibe las aportaciones y la base imponible estará formada por el valor neto de la aportación. 


134470-DONACIONES NO REINTEGRABLES RECIBIDAS DE SOCIOS 

Pregunta: Algunos de los socios tienen previsto realizar a la entidad diversas aportaciones en efectivo y en especie, en concepto de donaciones no reintegrables. Dichas aportaciones no constituirán aportaciones al capital social ¿han de tener la consideración de ingresos de carácter fiscal? 

Respuesta: La norma de registro y valoración 18ª del PGC 2007 regula en el apartado 2 una regla especial señalando que las donaciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiendo registrarse directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de donación de que se trate.

Dicho importe, de conformidad con lo previsto en el apartado 15 de la norma de elaboración de las cuentas anuales 6ª Balance, se mostrará en el epígrafe A-1.VI Otras aportaciones de socios.

Los socios, en sintonía con el criterio recogido en la consulta 7 del BOICAC nº 75 contabilizarán, con carácter general, un mayor valor de su participación salvo que no sea probable que la empresa obtenga beneficios económicos futuros derivados de dicha aportación, en cuyo caso debería registrarse como un gasto. En particular esto se entenderá que sucede cuando existiendo otros socios, los donantes realicen una aportación en términos proporcionales superior a la que correspondería por su participación efectiva. El exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, es decir, un gasto para los socios donantes y un ingreso para la donataria.

Por tanto, partiendo de la presunción de que todos los socios realizan la donación en la misma proporción que sus participaciones en el capital de la entidad, tanto a efectos contables como fiscales para la entidad esa operación tendrá la consideración de aportaciones de los socios a los fondos propios de la entidad y, en consecuencia, no tiene la consideración de ingreso tanto a efectos contables como fiscales. 

Normativa/Doctrina 
Artículo 10 Ley 27 / 2014 , de 27 de noviembre de 2014 . 
Norma de valoración 18 PGC Real Decreto 1514 / 2007 , de 16 de noviembre de 2007 . 
Consulta Vinculante de la D.G.T. V 2180 – 09 , de 29 de septiembre de 2009 

Consulta Vinculante de la D.G.T. V 2180 – 09: 

Nº de consulta        V2180-09 
Órgano        SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas 
Fecha salida        29/09/2009 
Normativa        TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 

Descripción de hechos         
La entidad consultante desarrolla una única actividad, de la que proviene su única fuente de ingresos, que es el alquiler de varios locales comerciales. Sus socios son personas vinculadas por parentesco de consanguinidad. 

Algunos de los socios tienen previsto realizar a la entidad diversas aportaciones en efectivo y en especie, en concepto de donaciones no reintegrables. Dichas aportaciones no constituirán aportaciones al capital social, por lo que no se documentarán mediante escritura pública de ampliación de capital. Dichas aportaciones no se efectúan con el fin de reponer pérdidas pues la entidad viene obteniendo resultados positivos y cuenta con reservas voluntarias de carácter positivo. 

Cuestión planteada         
Si las aportaciones descritas han de tener la consideración de ingresos de carácter fiscal debiendo formar parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. 

Contestación completa         
De acuerdo con el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. 

En base al Informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de fecha 9 de julio de 2009, puede desprenderse el siguiente efecto contable de las operaciones de las donaciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios: 

“(…) 

De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, su tratamiento contable será el previsto en la norma de registro y valoración 18ª del PGC 2007, que a su vez establece un criterio general, y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios. 

La regla general dispone, que la empresa donataria contabilizará la donación no reintegrable como un ingreso directamente imputado al patrimonio neto, para posteriormente, transferir dicho resultado a la cuenta de pérdidas y ganancias sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos asociados a la donación. En particular, cuando se otorguen para cancelar pasivos, se imputarán como ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se trate de una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado,… 

Tal y como se ha indicado, junto a la regla general, la NRV 18ª regula en el apartado 2 una regla especial señalando que las donaciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiendo registrarse directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de donación de que se trate. 

(…) 

… Dicho importe, de conformidad con lo previsto en el apartado 15 de la norma de elaboración de las cuentas anuales 6ª Balance, se mostrará en el epígrafe A-1.VI “Otras aportaciones de socios. … 

Los socios …, en sintonía con el criterio recogido en al consulta 7 del BOICAC nº 75 contabilizarán, con carácter general, un mayor valor de su participación salvo que no sea probable que la empresa obtenga beneficios económicos futuros derivados de dicha aportación, en cuyo caso debería registrarse como un gasto. En particular esto se entenderá que sucede cuando existiendo otros socios, los donantes realicen una aportación en términos proporcionales superior a la que correspondería por su participación efectiva. El exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, es decir, un gasto para los socios donantes y un ingreso para la donataria; … 

(…)” 

Por tanto, partiendo de la presunción de que todos los socios realizan la “donación” a que se refiere el consultante en la misma proporción que sus participaciones en el capital de la entidad, tanto a efectos contables como fiscales para la entidad esa operación tendrá la consideración de aportaciones de los socios a los fondos propios de la entidad y, en consecuencia no tiene la consideración de ingreso tanto a efectos contables como fiscales. 

Por otra parte, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 19 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, según el cual son operaciones sujetas al concepto de operaciones societarias de dicho Impuesto, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social. 

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 

130591-APORTACIÓN SOCIO PARA SUFRAGAR GASTOS DETERMINADOS 

Pregunta ¿Qué consideración tienen las aportaciones dinerarias de los socios, voluntarias y variables, que efectúan éstos, y que no se encuentran referidas ni vinculadas a servicios prestados por la sociedad, sino que son meras aportaciones para sufragar gastos mientras la sociedad no sea autosuficiente? 

Respuesta 

El artículo 36.2 del Código de Comercio, define los ingresos y los gastos que integran la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio:

a) Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios.

b) Gastos: Decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.

Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la presente sección o en una norma reglamentaria que la desarrolle.

El Plan General de Contabilidad, define en la cuenta 118 las aportaciones de socios o propietarios como elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir, siempre que no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas.

Si como parece desprenderse las transferencias efectuadas por los socios a la entidad lo son con finalidad indeterminada, para financiar déficits de explotación o gastos generales de funcionamiento de la misma, no asociados con ninguna actividad, tendrán la consideración de aportación de los mismos a la sociedad, sin que en dicha aportación se genere ingreso alguno computable en la cuenta de resultados y, en la medida que el TRLIS no establece ningún precepto particular al respecto, tampoco se genera renta alguna para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, siempre que se mantenga la equivalencia económica entre los socios, antes y después de la aportación. 

Normativa/Doctrina 
Artículo 10 TRLIS Real Decreto Legislativo 4 / 2004 , de 05 de marzo de 2004 . 
Consulta Vinculante de la D.G.T. V 1362 – 10 , de 17 de junio de 2010 
Consulta Vinculante de la D.G.T. V 1863 – 09 , de 07 de agosto de 2009 
PGC, Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007 

El sujeto pasivo parece vender un programa. Luego es una acción empresarial que no está sujeta a retención si fuera un servicio profesional si lo estaría 

Habrá varias fechas de adquisición y varios valores de adquisición: la fecha y valor que correspondan a la adquisición inicial del inmueble, y la fecha y valor que correspondan a la posterior agrupación de fincas y a la declaración de obra nueva. 

En relación con la agrupación de fincas, el TS, en Sentencia dictada en casación, de 26 de julio de 2021 (rec. núm. 2194/2020) -dictada en relación con el IRNR, pero plenamente aplicable en el IRPF-, entiende que con la agrupación de fincas no se pone de manifiesto alteración patrimonial alguna, puesto que es una simple modificación formal, por lo que, en el momento de la transmisión, a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial, habrá que tener en cuenta los valores que tenían los inmuebles agrupados en la fecha en la que se adquirieron. Es decir, una agrupación de fincas no implica la existencia de una alteración patrimonial en el IRPF y, con ello, no se actualizan ni las fechas de adquisición ni los valores de adquisición.

Respecto de los efectos de la declaración de obra nueva, la DGT entiende, sistemáticamente, que,  en los supuestos de ejecución directa de las obras de construcción por parte del contribuyente -o en los casos de construcción, ampliación, mejoras, etc., efectuados por un tercero-, la fecha de adquisición se entiende producida con la finalización de las obras. El coste de las obras de construcción y la fecha de finalización de las obras deberá poderse acreditar por cualquier medio de prueba válido en derecho, aunque, en caso de no poderse acreditar la fecha de finalización de las obras, se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva como fecha de adquisición. Este criterio sistemático de la DGT puede verse reflejado, entre otras, en las consultas V195-04, V3710-16, V261-17, V3430-19 o V3380-20, que se reproduce a continuación:

Por lo que veo en relación con la información de la Seguridad Social sobre las nuevas cotizaciones, se indica que, a esos efectos, «Una vez calculados los rendimientos netos obtenidos de las distintas actividades como autónomo, se sumará el importe de las cuotas abonadas a la Seguridad Social. El cálculo de estos rendimientos netos se realizará según lo previsto en la normativa sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.»

Por tanto, partiendo de los datos aportados en la consulta, el cálculo a efectos de cotizaciones sería este:

– Rendimiento neto de la operación a efectos de IRPF: 1.500 – 418 = 1.082  

– Más suma del importe de las cuotas abonadas a la Seguridad Social: 1.082 + 418 = 1.500.

– Menos deducción por gastos genéricos del 3%: 1.500 – 45 = 1.455

Hay que tener en cuenta que en la pregunta formulada no se habla de otros gastos que, en realidad, también deberían tenerse en cuenta.

No se puede deducir la amortización pendiente. Tributariamente, la amortización máxima anual está prevista y no se permite descontar amortizaciones que no se han practicado. La operación se trata como una transmisión, como una venta -de hecho, la entrega del vehículo supone una transmisión o venta-, generadora de una ganancia o pérdida -pérdida más bien- patrimonial cuyo resultado, en caso de ser negativo, tampoco puede deducirse, al derivar de bienes de consumo (cuestión distinta es que se que pudiese probar una pérdida patrimonial por un acontecimiento extraordinario, como pudiera ser un siniestro): las pérdidas debidas al consumo no se pueden hacer efectivas.  

En relación con el IVA, es indiferente la cuestión de a quién se le compró y si adquirió con IVA o no. Lo definitorio es que el vehículo se afectó a la actividad y, en consecuencia, al transmitir un elemento afecto se devenga el correspondiente IVA. De hecho, la factura del o al desguace incorporará el correspondiente IVA por el valor de la entrega del vehículo. En este caso, tampoco resulta de aplicación el supuesto de «exención técnica» al no verse afectada la capacidad originaria de deducción (arts. 95 ó 96 LIVA).

Al respecto, hay una consulta de interés en el Programa INFORMA de la AEAT:

106891-EXENCIONES TÉCNICAS: VENTA COCHE ADQUIRIDO CON I.T.P.

Pregunta: ¿Está exenta la transmisión de un vehículo automóvil previamente adquirido a un particular y gravado en el momento de su adquisición por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales? El transmitente es una sociedad limitada, no revendedora.

Respuesta

La entrega del vehículo por un particular es una operación no sujeta al IVA.

Si, posteriormente, el adquirente utiliza el vehículo en operaciones que dan derecho a la deducción, la posterior transmisión estará sujeta y no exenta del IVA.

El hecho de no haber soportado IVA en la adquisición no supone la aplicación de la exención del artículo 20.uno.25 de la Ley ya que este apartado esta previsto para aquellos casos en los que, caso de haber soportado IVA, éste no es deducible por aplicación de los artículos 95 y 96 de la Ley.

Normativa/Doctrina: Artículo 20 Uno.25º, 94 Ley 37 / 1992 , de 28 de diciembre de 1992

Debemos tener en cuenta lo que dispone el Convenio para evitar la doble imposición suscrito con EEUU:

«Artículo 12. Cánones.

1. Los cánones procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. El término “cánones” empleado en este artículo, significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas, científicas u otras (incluidas las películas cinematográficas y las películas y grabaciones para su emisión por radio o televisión) de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por información relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas.
3. Las disposiciones del apartado 1 no se aplican si el beneficiario efectivo de los cánones, residente de un Estado contratante, realiza o ha realizado en el otro Estado contratante una actividad económica por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado, o presta o ha prestado en ese otro Estado servicios personales independientes mediante una base fija situada en el mismo, y el derecho o propiedad que generan los cánones están vinculados efectivamente con dicho establecimiento permanente o base fija. En tal caso se aplicarán las disposiciones del artículo 7 (Beneficios empresariales) o del artículo 15 (Servicios personales independientes), según proceda.
4. Cuando, por razón de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el beneficiario efectivo, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de los cánones, habida cuenta del uso, derecho o información por el que se paguen, exceda del que hubieran convenido el deudor y el beneficiario efectivo en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no se aplicarán más que a este último importe. En tal caso, la cuantía en exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la legislación de cada Estado contratante, teniendo en cuenta las restantes disposiciones de este Convenio.».

En primer lugar, hay que valorar si la renta abonada se encuentra dentro de la definición de CANON que figura en el artículo 12.2 del Convenio.

Si es así, aplicamos el artículo 12.1 CDI, por lo que la renta tributaría exclusivamente en EEUU (siempre que el beneficiario efectivo sea un residente de EEUU).

En caso contrario, aplicamos el artículo 7 o bien el 15 del CDI (tal y como establece el artículo 12.3 del Convenio), por lo que, si existe establecimiento permanente o base fija, la renta puede gravarse en España, sino tributaría exclusivamente en residencia (EEUU).

Por otro lado, el artículo 3 del Convenio establece la siguiente definición:

«Artículo 3. Definiciones generales.

1. A los efectos del presente Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente:

(…)

1. f) Las expresiones «empresa de un Estado contratante» y «empresa del otro Estado contratante» significan, respectivamente, una empresa explotada por un residente de un Estado contratante y una empresa explotada por un residente del otro Estado contratante».

De acuerdo con el Modelo de Convenio de la OCDE: 

«(…) se dispone que el término empresa se aplique al desempeño de cualquier actividad o negocio.».

En el caso planteado la actividad económica se realiza por una SOCIEDAD LIMITADA y, por lo tanto, por un residente en España (con independencia de la residencia fiscal de sus socios).

En resumen, lo que determina que la renta esté exenta de impuestos en España por aplicación del artículo 12 del Convenio es que el concepto por el que se abone sea un canon de acuerdo con la definición del artículo 12.2 CDI y que el beneficiario efectivo de la misma sea un residente en EEUU.

Buenos dias 

En este caso, los bienes tendrán 2 valores y 2 fechas de adquisición: los de la adquisición onerosa inicial y los de la adquisición lucrativa mortis causa.

Esta consulta vinculante de la DGT lo explica muy claramente:

En cuanto a la entrega de la vivienda, está claro que se trata de un supuesto de exención. Por tomar una consulta en consideración, tomemos la siguiente: Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos, V0353-13 de 07-02-2013: «Así pues, en el caso de que entre los inmuebles adjudicados a los socios por la consultante existan fincas rústicas que cumplan las condiciones del ordinal 20º del apartado 1 del artículo 20, la entrega de las mismas estará exenta del Impuesto. Igualmente sucederá en el caso de segundas y ulteriores entregas de edificaciones exentas por el artículo 20.Uno.22º en aquellos casos en que se cumplan las condiciones establecidas en el mismo.»

Respecto de la deducibilidad del IVA, hay que atender al destino final de la operación que, al ser un supuesto de exención por ser una segunda transmisión del inmueble, determinará que el IVA soportado en la operación no será deducible, puesto que la deducción tiene que realizarse considerando el destino previsible de los bienes adquiridos, en este caso la vivienda. Dicho de otro modo: el IVA de la adquisición de la vivienda no fue deducible en su momento y tampoco lo es ahora respecto de los IVAs que se soporten por los gastos de la trasmisión de la misma.

El TEAC, en las Resoluciones de 9-6-2004, 13-6-2007, 21-7-2009 y 23-1-2014, señala que el destino previsible de una vivienda, salvo que se acredite otra cosa, es la venta exenta del I.V.A. o el arrendamiento, también exento del I.V.A., lo que implica que no se puede aplicar la deducción por la adquisición de la vivienda.

La Jurisprudencia, mantiene también ese criterio, al menos en las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 13-3-2012; Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 18-1-2013, Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 9-4-2013; Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 14-1-2014, 10-3-2015 y 9-4-2015. El Tribunal Supremo en la Sentencia de 30-1-2014, mantienen, básicamente, ese criterio.

Efectivamente, esas cuotas se tratan de la misma manera que las soportadas por un consumidor final: ni se deducen ni se devuelven, precisamente porque un Sindicato -igual que otras instituciones y entidades de Derecho Público- es sujeto pasivo cuyos servicios están exentos (sí, pero exentos de IVA en relación con los servicios que ellos prestan, no con los servicios que reciben ni las adquisiciones de bienes que realizan: soportan el IVA del agua, de la luz, del gas, de internet,…, pero sin derecho a deducirlas o compensarlas porque NO son sujetos pasivos del impuesto por la realización de una actividad económica o profesional sujeta y no exenta). Lógicamente, ello es así, excepto en el caso de que la entidad desarrolle otras actividades, distintas de su propia actividad sindical, que se encuentren sujetas y no exentas (venta de libros, por ejemplo, o alquiler del local a terceros, también por ejemplo), lo que daría lugar a aplicar la regla de prorrata.

Creo que la siguiente consulta vinculante de la DGT puede ser suficientemente ilustrativa.

Nº de consulta

V1671-13

Órgano

SG de Impuestos sobre el Consumo

Fecha salida

21/05/2013

Normativa

Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5; 20-Uno-12º ; y 92-114-

Descripción de hechos

La asociación consultante tiene por objeto defender y representar los intereses profesionales y empresariales de sus asociados percibiendo cuotas periódicas fijadas en sus estatutos.

Adicionalmente percibe de empresas proveedoras de servicios para sus asociados una cuota anual en concepto de socios honorarios, que les faculta para aparecer en la página web de la agrupación. También organiza jornadas temáticas, asambleas, cursos y otros eventos que factura exclusivamente a los socios asistentes. También presta ostros servicios individuales y puntuales a sus socios, como asesoría jurídica, servicios publicitarios y venta de libros y material de papelería.

La entidad había renunciado a la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992.

Cuestión planteada

Aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto y régimen de deducciones aplicable.

Contestación completa

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.

Por otra parte, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga la condición de empresario o profesional a “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.”.

Finalmente, el artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las asociaciones y otras entidades que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

De lo anterior se deriva que la asociación consultante tiene la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de su actividad empresarial estarán sujetas al referido Impuesto, tanto las realizadas en favor de sus propios socios o asociados como las efectuadas en favor de terceros, y con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o en cada operación en particular.

2.- El artículo 20, apartado uno, número 12º, de la Ley 37/1992, según redacción dada al mismo por la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013 (BOE de 28 de diciembre), dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:

“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.

La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”.

Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la exención de las siguientes operaciones:

“Las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia;”.

A tal efecto resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical – asociación de empleados de industria del automóvil – pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:

“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.

20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”.

En virtud de lo anteriormente expuesto, la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y que tengan por destinatarios a dichos miembros.

3.- Según la documentación que acompaña el escrito de consulta, la asociación consultante es una organización profesional patronal para la representación, gestión, defensa y fomento de los intereses profesionales, generales y comunes de las empresas nacionales de un determinado sector económico.

En estos términos y conforme a los preceptos citados, la asociación consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, quedarán exentas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto, anteriormente trascrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.

A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por «cotizaciones fijadas en los estatutos» han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichos colegios profesionales o entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.

Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la consultante para los asociados por las que les factura un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto, las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que la asociación les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto «cotizaciones fijadas en los estatutos», y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.

Del mismo modo, no resultará aplicable la mencionada exención a aquellas actividades realizadas por la entidad consultante para terceros. Lo anterior se entiende sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable algún otro supuesto de exención de los contemplados en el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 en función del tipo de actividad de que se trate.

4.- En consecuencia, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la consultante para el cumplimiento de su objeto social, a favor de sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.

Estarán sujetas y no exentas del Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios, objeto de consulta, realizadas en condiciones distintas de las señaladas en el párrafo anterior y en particular, la prestaciones de servicios efectuadas a favor de los socios honorarios, los servicios publicitarios, de asesoría jurídica, la venta de publicaciones y los servicios de organización de jornadas, asambleas, cursos y eventos facturados exclusivamente a los socios asistentes.

5.- No obstante lo anterior, a las jornadas y cursos formativos que celebre la asociación le podría ser de aplicación la exención contenida en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992.

De acuerdo con la asentada doctrina de este Centro Directivo, la referida exención está supeditada al cumplimiento de dos requisitos:

1. a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La referencia a las entidades privadas autorizadas previsto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, debe interpretarse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por la entidad privada autorizada o centro de enseñanza en cuestión, de forma que dicho centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.

A estos efectos tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.

1. b) Un requisito objetivo. La enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.

La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.

Por tanto, los cursos de formación referidos en el escrito de consulta, impartidos por la entidad consultante estarán exentos del Impuesto cuando se encuentren incluidos en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo, y tal entidad tenga la consideración de centro educativo en los términos previamente indicados.

6.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de su actividad, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:

«Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

1. a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición bienes y servicios sólo podrán deducirse por la entidad consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.

Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. En concreto, el artículo 102 de la citada Ley establece lo siguiente:

«La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.».

Por tanto, en la medida que la consultante realiza en el ejercicio de su actividad tanto operaciones sujetas y no exentas como operaciones sujetas pero exentas, es decir, con derecho y sin derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad.

En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos siguientes de la Ley 37/1992, que completan la regulación anterior.

De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del mismo precepto.

En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley establece lo siguiente:

“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.

(…).”.

En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:

«El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes. La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.».

Por otra parte, dada la configuración de las actividades que lleva a cabo la entidad consultante, pudiera resultar de aplicación a la misma el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional.

El artículo 101 de la Ley 37/1992 regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, conteniéndose en el artículo 9, número 1º, letra c), de dicha Ley, el concepto de sectores diferenciados.

El párrafo primero del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

Por su parte, el artículo 9, número 1, letra c), a’), de la Ley 37/1992 establece que se considerarán sectores diferenciados, los siguientes:

“a’) Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a’) se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a’), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”.

La determinación de la existencia o no de sectores diferenciados de actividad dentro de la actividad empresarial que desarrolla la entidad consultante, deberá efectuarse, pues, de la siguiente forma:

1º) Se determinarán las actividades económicas distintas y sujetas al Impuesto que realiza la entidad.

A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.

Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por «grupo» el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15% del de aquella.

2º) Se determinará cuál de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquella en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.

3º) Se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.

4º) La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en mas de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la entidad constituirán otro sector diferenciado de actividad.

Por otro lado, se debe tener en cuenta, de igual forma, lo previsto en el párrafo cuarto del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual “cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.”.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados de la consultante que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.

Debe presentar el 4T del modelo 330 y en su caso el 390 aunque este de baja